我國上市公司整合審計研究

孫瑜

【摘 要】 美國等眾多國家實施財務報表審計與內部控制審計已達數年時間，并且采用整合審計的方式對財務報表審計與內部控制審計進行整合。鑒于國外整合審計實施的良好效果，我國財政部頒布的《企業內部控制基本規范》，要求執行該規范的上市公司可以聘請審計師為其內部控制的有效性進行審計。那么，我國是否需要對內部控制審計和財務報表審計進行有效整合？如何進行整合？本文將以此問題作為研究重點，為我國的整合審計業務提供切實可行的操作性建議。

【關鍵詞】 上市公司 內部控制審計 整合審計

21世紀初，安然等大型上市公司的財務丑聞被曝光。為進一步規范資本市場秩序，重拾相關投資者的信心，美國國會于2002年7月頒布《薩班斯法案》，該法案強調除財務報表審計外，財務報告內部控制審計也應納入審計范圍并強制實施。為確保該法案的實施，美國公眾公司會計監督委員會（以下簡稱PCAOB）相繼頒布第2號審計準則以及第5號審計準則，旨在倡導將財務報表審計和內部控制審計進行整合，首次提出“整合審計”這一概念。隨后，“整合審計”這一全新的審計模式開始在全球范圍內廣泛傳播，內部控制審計也作為保證財務報告信息的重要舉措，受到理論界和實務界的極大關注。

鑒于內部控制審計在美國等發達國家的強制實施并取得了良好的效果，這有效緩解了代理沖突和信息不對稱等公司治理問題。面臨這樣的國際大環境，我國于2008年發布關于我國企業內部控制制度建設的首部文件——《企業內部控制基本規范》，明確規定上市公司管理層應當披露對于本公司財務報告內部控制有效性的自我評價報告，并且可以聘請第三方審計對公司是否按照基本規范執行內部控制進行審計并出具內部控制審計報告。在2011-2014年間，國內外同時期上市、國有控股、非國有控股以及其他類型上市公司先后被強制要求進行內部控制審計，截止2014年，我國上市公司開始進入內部控制審計強制披露時代。

一、實施整合審計的必要性與可行性分析

注冊會計師的審計業務類型主要是鑒證業務。鑒證業務又可以分為直接報告業務和基于責任方認定的業務。首先，內控審計和財務報表審計同屬于鑒證類業務，具體來說都屬于基于責任方認定的業務。可見，兩者的業務類型相同，都是基于責任方認定的合理保證業務。其次，二者的終極目標都是為報表使用者提供高質量的財務信息。并且二者都側重于風險導向的審計思路。由此可見，二者業務類型、審計目標、審計思路都有共通之處，所以將二者進行整合，將大大減少會計師事務所的審計成本，降低被審計單位的經濟負擔，提高審計效率。此為整合審計的必要性。同時整合審計在我國實施也具備一定的可行性。原因在于：（1）二者審計目標一致;（2）二者審計內容大多相近，兩類審計成果可互相補充、利用;（3）由同一家會計師事務所對同一家企業實施內部控制審計和財務報表審計這一目標在我國實施的難度低。

二、整合審計的具體實施設計

（一）審計目標的整合。內部控制審計的目標是注冊會計師對與企業財務報告相關的內部控制的有效性獨立發表審計意見;財務報表審計的目標是注冊會計師對財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制，在所有重大方面是否公允地反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量發表審計意見。雖然二者的目標各有側重，但也存在一定的共性。（1）都是為報表使用者提供高質量的財務信息提供合理保證;（2）二者都涉及對重要性的判斷，前者是對重大內部控制缺陷的判斷，后者是對財務報表重大錯報的判斷。并且在判斷內部控制是否存在重大缺陷時，是以財務報表審計中重大錯報重要性水平為前提。因此，二者存在一個共同目標，即共同實現財務報表的可信賴程度，為報表使用者提供高質量的財務信息。

（二）審計計劃的整合。在對二者進行整合時，審計計劃與審計工作的整合也至關重要。具體包括：（1）在對審計計劃進行整合時，應當考慮某些事項是否對二者具有重要影響，以及有重要影響的事項將如何影響審計工作;（2）在計劃和實施內控審計的工作時，應考慮財報審計中對舞弊風險的評估結果，同時應當使用與財報審計相同的重要性水平。

（三）審計實施過程的整合。審計實施過程主要包括審計方法上的選擇、審計程序的運用以及審計證據的收集等內容。首先，審計方法的選擇上，注冊會計師對內部控制的審計應當采用自上而下的方法，這種方法將引導注冊會計師將注意力放在有合理可能性導致財報以及相關列報發生重大錯報的賬戶和列報以及認定上。因此，在審計方法的選擇上，本文認為應該遵循風險導向審計的理念，采用自上而下的審計方法。其次，在審計程序上，注冊會計師應當重點關注風險評估環節、控制測試環節以及實質性測試程序三個方面。內控審計通過發現企業內控重大缺陷，從而推測出財報可能存在重大錯報的程度，引導財務報表審計的下一步審計方向。同時，財務報表審計過程中可以深入了解被審計單位內部控制的具體情況，判斷是否進行控制測試，從而為進一步開展內控審計奠定基礎。二者相互補充，共同提高審計工作效率，降低審計風險。

三、結論

綜上所述，我國上市公司即將實施的整合審計在理論和實踐方面都具備可行性，將內控審計與報表審計結合在一起，必將充分發揮審計的協同效應和提高審計工作效率。本文從審計目標、審計計劃、審計實施三個方面進行分析，提出整合審計的重要關注點以及具體的整合方案，以期為我國注冊會計師開展整合審計業務提供切實可行的操作性建議，對我國上市公司內部控制審計理論研究起到拋磚引玉的作用。

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