企業分立時所涉及各公司的會計和稅務處理

● 劉飛言

（作者單位：濰坊濱海旅游集團有限公司）

案例簡介：

A公司為一家內資非上市公司，持有B公司100%股權。由于業務整合的需要，A公司對B公司進行分立，以B公司的優質資產出資（匹配相應的資產和負債）成立新公司M公司，享有其80%的股權，A公司能夠控制M公司，B公司法人資格仍然存續，即存續分立。A公司對用于向M公司出資的資產和負債（包括存貨、固定資產、土地使用權、流動負債等）經某資產評估機構進行資產評估，按評估值確認其公允價值。那么，企業分立時所涉及的各公司該如何進行會計和稅務處理呢？

目前，國內的會計準則體系對企業分立并未作出明確的規定，以下按存續分立和新設分立兩種類型分別闡述會計實務操作中的會計和稅務處理的思路。

一、存續分立（派生分立）的會計和稅務處理

參照《國家工商行政管理總局關于做好公司合并分立登記支持企業兼并重組的意見》（工商企字 ［2011］226 號）的規定，“因分立而存續或者新設的公司，其注冊資本、實收資本數額由分立決議或者決定約定，但分立后公司注冊資本之和、實收資本之和不得高于分立前公司的注冊資本、實收資本”。因此，存續企業需要進行相應的減資（減少注冊資本和實收資本金額）。而因分立原因存續或者新設的公司，公司股東的出資方式、出資比例、認繳或者實繳的出資金額，由分立決議（或決定）約定，法律規定必須報經批準的，還應當經過批準。

在分立前注冊資本尚未足額繳納的公司，分立后存續或者新設公司的注冊資本應當根據分立決議（或決定）的約定，按照2018年10月26日修正的新《公司法》要求和分立前規定的出資期限繳足。

分立過程的新設立的公司需按《公司登記管理條例》中所規定的設立登記流程辦理工商登記，因此在其正式設立（以取得營業執照為標志）之前，無法把擬投入新公司的財產過戶登記到新公司名下。作為一項特殊處理，新設公司的設立驗資報告允許在相關財產權轉移手續辦理完畢之前出具，但應承諾在新公司成立后一段較短的時間內（例如，30 日內）辦理完畢擬投入新公司的非貨幣財產的財產權轉移手續。

根據財政部和國家稅務總局2009年4月13日下發的財稅［2009］59號《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》文件第一條規定：“本通知所稱企業重組，是指企業在日常經營活動以外發生的法律結構或經濟結構重大改變的交易，包括企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等。”因此，稅法上對于“企業分立”的界定是著眼于法人的合并、分立等架構變化，也就是基于法律的“企業分立”概念，包括新設分立和存續分立導致公司法人發生變化的事項。

（一）存續企業的會計處理和稅務處理

對于分立企業來說，不管是否增加新投資者，被分立的企業按其進入分立企業所有資產和負債，先按原始賬面價值進行轉銷，并按轉出的凈資產賬面價值沖減所有者權益，負債類科目轉銷時記入借方，資產類科目轉銷時記入貸方，借貸方差額記入權益類科目（按照分立方案中確定的存續企業減少實收資本的金額借記“實收資本”，其余差額依次沖減“資本公積”“盈余公積”和“未分配利潤”）。

如果滿足了財政部和國家稅務總局2009年4月13日下發的財稅［2009］59號《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》文件中規定的特殊性重組相關稅務處理的適用條件，且已按照國家稅務總局關于發布《企業重組業務企業所得稅管理辦法》的公告（國稅總局公告 ［2010］4號）文件中的相關規定向主管稅務機關辦理了企業重組業務備案的手續，則被分立企業無需就分立資產的公允價值和原計稅基礎之間的差額計入當期應納稅所得額；否則，被分立企業需就分立資產的公允價值和原計稅基礎之間的差額計入當期應納稅所得額，按對應的稅率計算繳納企業所得稅。

（二）新設企業的會計處理和稅務處理

對于分立中的新設企業，應根據該新設企業是否與被分立的企業處在同一控制架構下為依據，確定新設企業所取得的被分立企業原有部分資產、負債所構成的業務，是構成一項同一控制下的合并還是非同一控制下的合并，據此確定各項資產、負債的入賬價值。

如果新設企業取得的分立資產、負債不構成《企業會計準則第 20 號——企業合并》及其應用指南和講解所定義的“業務”的，則應按公允價值確定所取得的資產、負債的入賬價值。

在上述案例中，M公司從B公司中分立出來屬于同一控制下的新設分立，其經濟實質相當于M公司通過同一控制下合并取得了B公司部分業務對應的資產和負債（同一控制下的業務合并），所以，M公司對取得分立資產、負債的入賬價值不能使用評估值，應使用分立資產、負債在最終控制方合并報表層面的原賬面價值。

1.新設企業取得分立資產、負債的計稅基礎確定，因是否采用特殊性稅務處理方法而不同，具體情況如下：

（1）在存續分立情形下，且不采用特殊性稅務處理方法時，當對新設企業而言構成非同一控制下企業合并時，分立的企業所接受的資產入賬價值與稅法規定可以進行稅前扣除的計稅基礎相一致，均是購買日公允價值（通常采用“購買對價分攤”評估方法來確定）。而當對新設企業而言構成同一控制下企業合并時，分立企業所接受資產的入賬價值為其在最終的控制方合并報表層面中的原賬面價值，會導致會計的賬面價值與稅法規定的所得稅計稅基礎存在一定的差異。

（2）在存續分立情形下，且采用特殊性稅務處理方法時，當對新設企業而言構成非同一控制下企業合并時，分立的企業按評估價值作為所接受資產的入賬價值，但是稅法規定允許扣除的只是原來的計稅基礎（如果不考慮壞賬損失、資產減值準備等暫時性所得稅差異因素的影響，則計稅基礎金額基本相當于原賬面價值），二者存在暫時性差異。當對新設企業而言構成同一控制下企業合并時，分立企業所接受資產的入賬價值為其在最終的控制方合并報表層面中的原賬面價值，由于稅法規定也只是允許按原來的計稅基礎在所得稅稅前扣除，所以，會計的賬務處理與稅務處理相關規定是一致的。

上面所述的新設企業層面入賬價值和計稅基礎的確定原則，可總結如下表所述：

公允價值 是特殊 原計稅基礎 否*非同一控制下合并 一般理模式 入賬價值 計稅基礎 是否存在暫時性差異同一控制下合并 一般 原賬面價值會計處理模式 稅務處公允價值 否特殊 原計稅基礎 是非企業合并（取得的分立凈資產不構成業務）一般 公允價值 否特殊 原計稅基礎 是公允價值

*此處不考慮資產、負債的原賬面價值和原計稅基礎之間在此次分立之前在原企業已存在的暫時性差異。

2.對分立中的新設企業而言，如果其取得分立資產、負債的入賬價值與其計稅基礎不一致，則是否確認就該等暫時性差異確認遞延所得稅資產或負債，可按以下方法考慮：

（1）如果取得分立資產、負債對新設企業而言構成非同一控制下的企業合并，則應當就該等暫時性差異確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產，相應調整所確認的商譽或負商譽。

（2）如果取得分立資產、負債對新設企業而言構成同一控制下的企業合并，是否確認所形成的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，企業完全可以自行選擇。選擇確認所形成的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債時，則遞延所得稅的確認金額作為對同一控制下合并中形成的資本公積的調整數。在構成同一控制下合并的情況下，如果選擇確認所形成的遞延所得稅資產或者遞延所得稅負債的，若資產的入賬時的賬面價值大于所得稅的計稅基礎時，則會導致產生遞延所得稅負債，會計處理方式為：借方入“資本公積”（如新設企業的資本公積不足沖減，則不足沖減的差額沖減未分配利潤），貸方入“遞延所得稅負債”；若資產入賬時的賬面價值小于所得稅的計稅基礎時，則會導致產生遞延所得稅資產，會計處理方式為：借記“遞延所得稅資產”，貸記“資本公積”。資產領用或最終處置時，將上述遞延所得稅資產或者遞延所得稅負債進行轉銷，轉銷金額均需記入到所轉回期間的“所得稅費用—遞延所得稅費用”。

（3）如果分立資產不構成《企業會計準則第 20號——企業合并》及其應用指南和講解所定義的“業務”，例如一塊尚未動工開發的土地，則即使取得分立資產的入賬價值和計稅基礎之間存在差異，也因為《企業會計準則第 18號——所得稅》第十一條和第十三條規定的“初始確認豁免”原則，不能確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

二、新設分立（解散分立）下會計和稅務處理

企業在采取新設分立模式時，應對分設前的企業各類資產、債權債務進行全面清產核資并進行登記造冊，以分立的日期作為會計報表基準日編制資產負債表。分立后所形成的所有分立企業，其會計處理和稅務處理均可參照前述存續分立中新設企業的相應會計和稅務處理思路。