作業成本法在快遞行業的應用研究
——以某市順豐公司為例

□高慧云

作業成本法作為一種成本計算系統，是適應現代制造環境而產生的，有其獨特的意義。其基本思想是：作業消耗間接資源，產品消耗作業，生產導致作業的發生，作業導致間接成本的發生。作業成本法在運用時，將更精確的各種費用分配到作業，使得成本計算精確，成本信息更加科學，使決策者做出準確的決策，增強企業競爭能力，獲得并維持競爭優勢。

一、作業成本法在某市順豐公司的具體應用

（一）確定主要作業和作業中心

快遞企業的業務流程具有較強的可分解性，因而在確定作業時，要堅持重要性原則，如果太粗，難以細化作業鏈，不易發現問題；如果太細則會造成分析復雜、工作量增加而不能實現預期效果。順風公司經過反復地研究和探討之后，按照各部門的職能總結出重點作業，最終按照快件所經歷的環節劃分了四個作業中心，即營業中心、分揀中心、運輸中心和投遞中心。

1.營業中心

各營業中心負責接受本區域范圍內的快件，個人客戶的快件多數是自己到營業網點進行寄件，如若客戶要求或是大宗快件則會提供上門服務取件。此外，對于個別客戶詢問快件物流詳情等個性化服務，要提供查詢服務；對于投遞不成功且超過三個工作日的快件，由客戶服務中心進行電話確認。此步驟主要為個性化增值類服務，主要成本為呼叫中心人員薪酬費用、呼叫中心場地租賃費、呼叫設備租賃費等。

2.分揀中心

快件到達后，要發往各個營業點，根據收件人地址按照投遞區域劃分進行分揀，分揀主要由人工進行。此步驟主要由處理中心完成，主要費用有勞務支出、低值易耗品等。

3.運輸中心

各個營業網點派車到處理中心將分揀好的快件運輸到規定范圍內對應的投遞站點，等待投遞員進行派送。此步驟主要涉及的成本費用有運輸司機人員薪酬、燃油費、車輛折舊費、保險費等其他與車輛有關的費用。

4.投遞中心

各個營業網點的投遞員進行派送接收屬于本投遞站點的函件，開拆郵包，按小區或商業寫字樓等進行進一步分揀工作，然后交投遞員裝車派送，對于需要匹配收件人的函件進行精確投遞，對于不需匹配收件人的廣告類等函件進行投信報箱處理。此步驟主要涉及的成本費用有投遞人員薪酬費用、車輛折舊費、車輛油料費等相關費用、投遞員單車等低值易耗品。

某市順豐公司作業中心及作業劃分見表1所示。

表1 某市順豐公司作業中心分類表

（二）選擇資源動因

根據快遞業務的經營特點，選擇資源動因。以財務數據為依據總結出企業所耗費的資源，大致分為人工成本、折舊費、運輸費、修理費和管理費用。其中，人工成本包括工資、勞務支出、勞保費、福利費、社會保險費用等；折舊費包括運輸工具的折舊費、設備的折舊費等；運輸費則包括過路費、燃油費、裝卸搬運費等；修理費則包括運輸工具的修理費和其他設備的修理費等；業務費包括代辦工本費和企業業務用品費，如宣傳廣告橫幅制作費、業務單冊開支等；管理費用則包括辦公費用、業務招待費等。某市順豐公司選擇資源動因的具體情況見表2所示。

表2 某市順豐公司資源動因表

（三）計算各作業中心的作業成本

根據某市順豐公司快件處理、跟蹤系統和調查資料，以2018 年第一季度為例，統計出各資源項目成本和作業成本，具體見表3所示。

表3 某市順豐公司作業成本計算表 單位：元

（四）計算成本分配率

根據某市順豐公司快件處理、跟蹤系統和調查資料，統計出各作業成本動因量，計算作業成本分配率，計算結果如表4所示。

表4 某市順豐公司作業成本分配率計算表

（五）計算產品（服務）成本

我們將順豐速運國內快遞業務分為文件類和物品類兩類進行研究分析，計算出各自的作業成本，見表5所示。

表5 某市順豐公司產品成本表

文件類快件的耗費直接成本主要有面單2 元/張，信封2 元/個；物品類快件耗費直接成本主要有面單2 元/張，包裝袋2 元/個。計算產品單位成本：

文件類快件的單位成本=2+2+1.05=5.05（元）

物品類快件的單位成本=2+2+2.74=6.74（元）

二、作業成本法與傳統成本法核算結果比較分析

假設本順風公司采用傳統成本核算方法計算成本，計算過程如下：

首先，將營業中心、分揀中心、運輸中心、投遞中心耗費的資源費用統一計入間接物流成本，則：

間接物流成本=69363.9+42752.9+171118.6+62422.8=345658.2（元）

然后，以快件數量為分配標準分配物流成本，其中文件類50340件，物品類106986件，則：

單位快件應分攤物流成本=345658.2÷157326=2.2（元）

文件類快件的單位成本=2+2+2.2=6.2（元）

物品類快件的單位成本=2+2+2.2=6.2（元）

通過比較可以看出在兩種不同的計算方法下，文件類與物品類兩種快件的單位成本區別很大。傳統成本的計算方法是以快件的數量為間接費用的分配基礎，分配后的物品類、文件類快件單位成本均為6.2元。而作業成本法是根據成本動因為間接費用的分配基礎，文件類快件的單位成本為5.05元，物品類快件的單位成本為6.74元，文件類比物品類快件的成本少了1.69 元。我們可以得出如下結論：在該公司的快遞服務中，如若采用傳統成本法，得出的成本信息會高估文件類快件的成本、低估物品類快件的成本，出現成本信息與真實情況相矛盾的現象，那么管理層據此做出的決策就會有問題，嚴重時可能會做出錯誤的決策。作業成本法核算出的成本數據更加真實，可以讓公司領導者高效地判斷出不同業務的盈利性，這樣，企業在產品定價決策、客戶關系管理等方面將會更加合理。

三、作業成本法在順風公司應用中存在的問題

（一）成本動因選擇過細

成本動因分為資源動因和作業動因兩類，應用作業成本法比較關鍵的一個環節就是對于成本動因的選擇。成本動因的選擇越細，所計算出的成本越精確。但是這并不代表越細越好。案例順豐公司按照作業成本法進行成本計算時，因成本動因選擇過細，數據過于龐大復雜，加重了該公司核算人員的工作負擔，也間接導致了計算成本的增加。

（二）各部門協作問題

通過實地調查發現，在實施作業成本法時，案例公司有個別部門只從自身考慮，忽略公司整體利益，同時缺乏生產經營者的直接參與。比如公司財務人員對作業成本法的掌握程度要明顯高于其他部門人員，但是他們對于生產經營情況的掌握卻比較模糊，所以在此過程中容易產生“本位主義”，對作業成本法的實施產生阻礙。

（三）全體員工專業性知識缺乏

案例公司員工的專業性較差，在實施作業成本法時容易出現問題和摩擦，缺乏高效的流程分析和全局概念。作業成本法專業性強、計算較為復雜、流程多，需要全體員工的參與，如資源動因的確定、作業動因的選擇與歸集、成本分配等。財務人員的計算機信息技術和管理知識等綜合素質較差，以及其他部門員工的專業性知識缺乏都阻礙了作業成本法的實施。所以該公司的員工專業性缺乏一定程度上阻礙了作業成本法的實施。

四、作業成本法在順風公司應用的改進措施

（一）科學合理地選擇成本動因

根據案例公司的情況，在選擇成本動因時主要側重成本動因與間接費用的相關性以及成本動因數量與產品成本精確性兩方面，做到有目的、有重點的選取成本動因，保證作業成本法的現實操作性。資源動因中車輛相關費和修理費可以選擇歸集為一類，合并動因一致或相似的作業，可以減少作業成本中的作業數量，減少數據的復雜性，降低計算成本。盡管在選擇成本動因時不應做到面面俱到，但是選擇的成本動因也不能過少，否則還是會導致成本信息的失真。科學合理地選擇成本動因是本順豐公司實施作業成本法成功的重中之重。

（二）各部門必須通力協作

作業成本法更注重的是公司整個經營過程的管理，每個環節都是不可忽視的，這就間接要求順豐公司各個部門在實施作業成本法的過程中都要發揮一定的作用，也需要所有員工都掌握作業成本法的相關理論知識，才能保證實施的有效性，為管理者更好地進行經營決策提供依據。就案例公司中財務部門產生的本位主義問題而言，高層管理者需要對各部門進行協調和激勵。由于需要大量的前期準備工作，而且僅靠一兩個部門無法完成，所以公司各個部門必須合作，互相補充。營業員、分揀員、快遞員等是生產經營的直接參與者，更能清楚地、符合實際地劃分和確定可能的作業。因此，需要生產經營的直接參與者加入到作業成本法實施的過程中。

（三）不斷提高全體員工專業性知識

作業成本法專業性強較為復雜，環節多，需要全體員工的參與，因此全體員工專業性知識的普及和提高財務人員綜合素質是能夠順利實施作業成本法的保障。案例公司可以采取培訓和教育等方式提升全體員工的專業知識，加強財務人員管理知識以及計算機信息知識方面的學習，使員工對專業知識有一定的把握，為設計和實施作業成本法的人員提供高效的流程分析和全局概念。

（四）高層管理者的鼎力支持

作業成本法的實施，需要動用很多人、花費很長的時間協調工作才能完成，在這段時間里，容易出現各種問題、矛盾和摩擦，并且由于實踐的拖延使參與者的信心和耐心大打折扣。高層管理者在作業成本法實施過程中，要扮演信心鼓舞者、重大問題解決方案確定者、摩擦沖突的協調者和仲裁者等身份。高層管理者的鼎力支持是案例順豐公司實施作業成本法的前提保證。