《審計署關于內部審計工作的規定》研究文獻綜述

張曉瑜 瞿曲

[摘要]作為內部審計發展新里程碑的《審計署關于內部審計工作的規定》已經修訂發布一年了。理論和實務界的研究文獻高度評價了新規定的出臺，積極回應規定對內審職責范圍、獨立性、審計成果利用、審計監督等方面的內容修改。同時，多維度的研究擴展值得關注，以受托責任理論為基礎、根植中國制度背景、吸納更廣泛的先進理念和方法等還有待深入研究。

[關鍵詞]內部審計? ? 內部審計職能? ? 受托責任? ? 文獻綜述

制度經濟學的角度來看，《審計署關于內部審計工作的規定》（以下簡稱《規定》）的發布實施是一種強制性制度變遷。“站在新起點，開啟新征程”（鮑國明，2018）。

一、積極評價《規定》修訂

從學者們分析了《規定》修訂前后的主要變化，認為《規定》有利于內部審計的作用發揮及未來發展。時現（2018）從目標層次、內涵與職能、組織邊界、審計機關的指導監督等角度，歸納了新《規定》的變化，認為新規定突出了內部審計的內向性服務特征、業務的多維度和綜合性特征，強化了審計主體的層次性和多元性、內外審計的聯動，進一步突出了內部審計的服務價值。張慶龍（2018）總結了新《規定》的“六大亮點”，即拓展職責范圍、明確工作方向、增加建議職能、強化完善治理目標、建立總審計師制度以及突出內部審計的地位和獨立性，認為新《規定》對于指導內部審計工作、提升內部審計的獨立性及權威性具有積極意義，審計署對內部審計工作的指導有利于全社會推動內部審計作用的發揮，甚至有利于內部審計職業的完善。徐玉德等（2018）認為，新《規定》吸收了近年來內部審計理論研究成果，更加關注治理層面、強調獨立性、注重審計協調，豐富了內部審計內涵，提升了內部審計地位，也有效銜接了國際內部審計師協會（IIA）的《國際內部審計專業實務框架》與我國的內部審計準則。

實務界普遍認為，新《規定》為內部審計工作的開展提供了更強有力的保障。2018年2月14日，《經濟日報》專欄報道了《規定》修訂版的出臺，文中多處援引業內人士觀點，認為新《規定》將進一步增強內部審計的權威性、獨立性，內部審計的地位作用也將更加凸顯。此外，內部審計實務工作者也認為，新《規定》是引領內部審計工作的新綱領，賦予了內部審計工作新內涵和新使命，內部審計將迎來發展的新契機。

二、回應修訂者的關切

作為《規定》的制定者，審計署在就修訂出臺背景答記者問時表示，修訂主要是應形勢變化，并特別強調對新形勢的四點關切：一是內部審計職責范圍需要調整;二是內部審計獨立性需要進一步強化;三是內部審計結果運用缺乏明確規范;四是審計機關指導監督的職責范圍和方式方法等缺乏明確規范。總體來看，內部審計研究也回應了上述關切。

（一）關于內部審計的職責范圍

一是探討內部審計的價值問題。自IIA提出內部審計新定義以來，學者們就內部審計的業務職能、范圍及目標進行了深入分析。新《規定》增加了內部審計的“建議”職能，將業務范圍拓展至內部控制、風險管理領域，將目標定位為“促進單位完善治理、實現目標”，學者們又從不同角度進行了分析。徐玉德等（2018）提出內部審計促進組織增值的三個維度，即通過監督評價確保受托責任的履行、通過咨詢建議優化價值鏈、通過治理協調降低交易成本。同時強調“內部審計本質上是一種控制機制”“內部審計最初源于組織管理需要”“高管層仍是內部審計最基本的客戶”。石芳（2018）構建了一個內部審計增值的邏輯框架，認為內部審計的增值途徑包括顯性增值（降低審計成本、提出改進建議）和隱性增值（內部審計的威懾價值、審計制度產生的溢出效應），內部審計的收益包括顯性收益（減少浪費）和隱性收益（合理化建議幫助改善管理）。作者將“咨詢建議”“鑒證服務”與“控制評價”“管理評價”“風險評價”置于同一層次，這種分類值得商榷。孫亮（2018）探討了新時代背景下內部審計作用的發揮問題，提出要突出審計重點、實行審計全覆蓋、聚焦風險審計、開展管理審計、強化審計整改。

二是研究拓展內部審計職責。新《規定》增加了貫徹落實國家重大政策措施情況審計，發展規劃、戰略決策、重大措施以及年度業務計劃執行情況審計，自然資源資產管理和生態環境保護責任的履行情況審計，境外機構、境外資產和境外經濟活動審計，協助督促落實審計發現問題的整改工作，指導監督所屬單位內部審計工作等職責。從文獻情況看，戰略審計持續受到關注。尤雪英（2018）介紹了COSO風險管理框架和IIA《國際內部審計專業實務框架》中關于戰略風險的關注，認為內部審計應基于戰略風險，從邏輯起點、審計導向、評價標準、業務范圍、審計內容等角度分析增值路徑。徐洪波等（2018）通過案例分析了戰略導向內部審計體系的構建，提出以戰略目標為核心前提，對內部審計職能定位、組織結構、業務流程重新設計，以完善內部審計體系。史文新等（2018）通過案例介紹了戰略風險流程審計的應用，包括戰略管理措施合理性評價、戰略一致性評價、戰略風險評價、出具審計結論等步驟。李鳳雛（2019）也強調內部審計要關注戰略，風險管理審計時應站在組織戰略管理的高度為決策提供信息，績效審計時也應關注組織發展戰略，推動組織發展戰略為實現國家發展戰略服務。

政策落實跟蹤審計開始成為內部審計的研究課題。孫海鳳（2018）認為，政策落實跟蹤審計“在內部審計實踐中由來已久，只是未作為獨立的審計方式開展”，相關制度體系還處于探索階段，亟須構建能對實踐形成有效指導的框架體系。基于銀行內審實踐，作者提出了政策落實跟蹤內部審計的概念及模式，特別指出政策落實跟蹤內部審計的目標要以管理審計為核心，強化風險導向和效果導向，充分發揮好咨詢建議的功能。胡小明等（2018）分析了政策落實跟蹤審計的四個特征，即審計時點提前介入、審計目標著眼于預防、審計對象與內容更加寬泛綜合、對職業判斷能力要求更高，認為政策落實跟蹤審計是融合合規審計、風險審計、績效審計的綜合型審計。

（二）關于內部審計的獨立性

關于內部審計獨立性的研究主要集中在三個方面：

一是聚焦內部審計跨部門沖突與壓力。袁敏（2018）指出，內部審計的壓力可能來源于董事會或最高管理層、被審計對象、監管部門，甚至內審組織自身，認為需要通過制度保障內部審計的計劃、資源、報告關系、權責，內審人員也應提升沖突化解能力。梅丹（2018）從組織沖突理論角度分析了內部審計跨部門沖突的原因，通過實證檢驗發現，內審機構置于董事會或高管層下更有利于職能實現，溝通能力的提高能夠直接或間接緩解沖突。王海兵等（2018）建議民營企業借鑒國家監察委員會的做法，讓內審部門獨立運作，避免依附于審計對象，增強內部審計的獨立性。

二是探討總審計師制度。周亞娟（2018）從職業道德、專業素質和管理素質三方面分析總審計師的能力要素，構建了一個總審計師勝任能力框架圖，包含職業道德、專業知識、審計工具與技術、工作經驗、組織領導與管理能力、溝通協調能力、戰略性與創新性思維以及內外部環境關注能力等8個方面。尤廣輝（2018）分析了國企建立總審計師制度的意義，認為總審計師制度可以“有效提升內部審計的獨立性和權威性”“促進國有企業法人治理結構的完善”“促進國有企業完善內部控制體系”，并建議首先在中央企業建立健全總審計師制度。李章（2018）通過案例介紹了企業總審計師制度的頂層設計及工作模式。

三是分析監事會與內部審計的關系。王兵等（2018）實證研究了內部審計人員兼任監事會成員的治理效應，認為內審人員兼任監事會成員可以起到雙向互補作用，內審人員可以彌補監事會成員專業知識或能力的不足，兼任監事會成員有助于將審計信息及建議反映到董事會或高管層會議上，增強內審人員的話語權。作者從盈余管理行為抑制的角度進行實證檢驗，支持內部審計人員兼任監事會成員能產生治理效益的假設。

（三）關于內部審計成果的運用

新《規定》發布后，內部審計成果運用的研究主要集中在金融行業，研究內容包括以下三個方面：

一是分析內部審計成果運用在實務中存在的問題。魏向暉（2018）探討了內部審計成果轉化為審計效果的主要影響因素，包括內部審計質量、審計發現分析、后續跟蹤力度、成果運用范圍等。王學蓮（2018）分析了基層央行在內部審計成果運用方面存在認識不到位、轉化機制不完善、審計項目質量不高等問題，并提出建立報告交流機制、發現問題通報機制、問責機制、成果共享機制等，具有一定的實務指導意義。

二是借助管理學理論分析內部審計成果的運用。顏雄兵（2018）從價值鏈角度構建了由基本活動和支持活動組成的審計成果運用工作機制，并結合銀行案例進行分析。唐忠武等（2018）基于“服務利潤鏈”提出“內部審計服務利潤鏈”，闡述了內部服務質量、員工滿意度、員工忠誠度、審計效率、審計質量、組織滿意度、組織重視度、審計成果運用及審計價值等9個要素，認為最關鍵的是內部服務質量。

三是專門探討具體運用方式。程龍（2018）分析經營業績審計結果在企業考核中的應用問題，結合企業實際指出審計與考核脫節、審計專業受限、考核標準不合理等問題。寧甲等（2018）構建一個審計發現的分析框架，建議從管理層級、風險類型、管理層級影響程度量化三個維度進行分析。邱國峰等（2018）借鑒國際審計與鑒證準則委員會《審計質量框架》中審計質量影響分析的5個因素，即投入、過程、產出、財務報告供應鏈中的相互作用、環境，建立內部審計質量評價體系。文科（2018）討論審計整改問題，認為被審計單位、集團董事會及企業領導班子、審計部門三方都是審計整改工作責任人，并構建一個“三方履責的審計整改長效機制模型”，其中問題分類、風險監管聯席會議平臺、追蹤問責、回訪機制等具有現實意義。

（四）關于內部審計的指導監督

《審計署關于加強內部審計工作業務指導和監督的意見》（以下簡稱《指導監督意見》）為審計機關指導和監督內部審計工作提供了直接的法規依據。在《指導監督意見》出臺前，田峰等（2017）總結了審計機關指導內部審計的具體形式和方法，通過問卷調查研究發現，國家審計機關指導監督內部審計方法的有效性較低，且指導方法的有效性高于監督方法的有效性。新《規定》和《指導監督意見》頒布后，國家審計與內部審計的聯動互補是主要研究關注點。何惕（2018）以協同理論為基礎，分析政府審計與內部審計聯動的可行性和必要性，認為實現兩者聯動是增強審計整體功能效果、實現審計監督全覆蓋的必然選擇。朱殿驊等（2018）梳理了國家審計管理體制改革進展，也強調內部審計是國家審計的有益補充，應加強二者的協同配合。徐璐（2018）通過案例分析指出，國家審計對內部審計的監督指導、溝通協調有助于預防中央企業腐敗。宋暉（2018）介紹了美國公共工程審計的做法，建議有效融合政府審計和內部審計。

三、多維度的研究拓展

除了回應《規定》的修訂外，還有以下幾個方向的內部審計研究值得關注。

（一）審計本質研究

新《規定》發布以來，與內部審計相關的基礎理論研究集中在審計本質的探討上，可以分為“受托責任論”和“非受托責任論”兩類。“受托責任論”的研究包括：蔡春等（2018）強調受托經濟責任內涵拓展是推動審計理論創新發展的內在依據，并倡導基于學科交叉的理論創新研究;鄭石橋（2018）探討了金融審計本質問題，認為應置于受托責任關系中分析，金融審計本質上是鑒證、評價和監督金融經管責任履行情況，從行為、信息和制度三個維度來確保經管責任的有效履行。

“非受托責任論”首推“治理觀”。胡丹（2018）基于審計是一種“治理機制”的認定，將國家審計、社會審計、內部審計分別對應國家、市場與公司三種治理機制，認為內部審計在隸屬模式、職責權限與工作效度方面體現出管理特性，還強調審計不能“妥協”于環境，應遵循內在規律，內部審計應突出監督、稽核職能，“提供多方位的財務與非財務服務以幫助管理層做出精準決策”。劉成立等（2018）認為審計產生的本質原因是“治理”，政府審計、社會審計、內部審計分別是國家治理、社會治理及公司內部治理的需要。此外，晏維龍等（2018）從馬克思主義經濟學的角度分析審計制度功能，從資本積累、產權等概念出發，認為企業內部審計是維護個別資本積累穩定性的需要。

（二）信息科技運用

《中國內部審計》雜志2017年曾設專欄，介紹實務界內部審計信息化的優秀成果。2018年，人工智能、大數據、區塊鏈、云計算等信息科技輔助內部審計仍是研究熱點，重點探討如何利用先進技術幫助解決具體審計問題。秦榮生（2018）指出，信息科技加速了內部審計技術應用創新，有利于提升審計洞察力，但目前仍缺乏“完整的數字化內部審計轉型藍圖”，對戰略、目標、流程、審計關系等的影響也需要研究。此外，楊熳（2018）探討了基于信息技術的內部審計標準化問題，很有現實意義，也是比較緊迫的研究課題。

（三）其他職能協同

一是內部審計與合規管理。合規管理與內部審計一般被歸為風險管理的第二、三道防線，黃勝忠等（2018）提出這兩種職能可以在各管理層級間展開互動，既需要職能部門、管理者、治理層以及外部利益相關者的共同參與，也要求更好地發揮內部審計的咨詢服務功能。二是內部審計與紀檢監察。史偉立（2018）認為“內部審計是從嚴治企的產物，紀檢監察是從嚴治黨的產物”，因對象、內容、方法、目標等方面的內在聯系，內部審計和紀檢監察存在結合的可行性及必要性。實務中，很多企業將內部審計與紀檢監察兩種職能配置在同一個部門，這種影響值得研究。三是內部審計與管理控制。張先治（2018）認為內部管理審計以管理控制為主要審計內容，內部審計也可以推動管理控制的完善。四是內部審計其他職能。王寶慶（2018）系統論述了舞弊審計，強調內部審計是舞弊防范的重要途徑，內部審計應做好事前防范工作。安寧等（2018）探討了內部審計參加戰略聯盟審計的問題，王愛華（2018）討論了企業技術創新過程審計的問題，這些也體現了內部審計職能的拓展。

四、未來研究展望

（一）以受托責任理論為基礎深化內部審計理論研究

總體來看，內部審計理論界的研究熱度不及實務界，純粹探討內部審計基礎理論的文獻更是屈指可數。中國審計事業迎來新的歷史機遇，也面臨新挑戰和新課題，積極推進中國特色社會主義審計理論建設是我們的時代重任（胡澤君，2018）。內部審計的本質在于受托責任，是確保受托責任履行的控制機制（王光遠，2007）。隨著受托責任關系及其所處環境的變化，受托責任的內容、目標、規范、控制機制也在不斷變化（瞿曲，2006），基于“治理觀”的審計本質探討仍可納入受托責任框架分析，內部審計在不同層次的受托責任關系中發揮作用，但作為一種控制機制的本質沒有變化。需強調的是，王光遠教授在《現代內部審計十大理念》中提出的內部控制與風險管理、公司治理與價值增值、確認與咨詢、獨立性與客觀性、內部審計營銷與部門管理、內部審計準則等基本概念，仍是需努力研究的內部審計基礎理論重點。

（二）根植于中國制度背景研究重大問題

既要深入研究普遍、共性的基礎理論，又要深刻理解當前制度背景和時代課題，才能更好地推動內部審計理論與實務。胡澤君（2018）強調，加強內部審計工作是推進國家治理體系和治理能力現代化的需要，也是推動實現經濟高質量發展的需要。這正是中國制度背景下內部審計的兩大新課題。一是內部審計在國家治理體系中扮演怎樣的角色。這需要基于我國國情，更好地理解公共受托責任與企業受托責任的聯系，更好地認識國有企業受托責任的特殊性，更好地協調內部審計與國家審計、社會審計的關系。二是內部審計如何助推高質量發展。高質量發展本身就可劃分為三個層面，即企業個體層面、產業層面以及宏觀層面，內部審計如何在不同層面發揮作用，內部審計的目標、職能、模式等會受哪些影響等，都為內部審計的職能拓展與價值增值研究提供了新的空間。

（三）新《規定》對實務的影響需要持續關注

新《規定》中增加的內部審計職責、對內審工作提出的新要求及其產生的影響，都需要進一步研究。比如，內部審計職責中與自然資源資產管理、生態環境保護責任相關的環境審計，現有文獻討論不多，僅張薇（2018）在分析我國環境審計制度變遷時提出要發揮內部審計的作用;重大政策落實審計的探討也是以政府審計領域為主;境外機構、境外資產和境外經濟活動審計也鮮有文獻涉及。再如內部審計的獨立性，此次修訂的重點是建立健全保障內部審計獨立性的領導機制、約束與保護制度，這方面的研究還有待深入。此外，《規定》中很多方向性內容還要細化，如總審計師制度、審計機關的指導與行業協會指導之間的關系與定位協調、內部審計職業化等（張慶龍，2018）。內部審計最終向誰負責、與黨委的關系、與外部審計的協調以及監督、評價和建議三項職能的兼容等也需要進一步探討（徐玉德，2018）。

（四）用更開放的心態借鑒國內外優秀研究成果與方法

首先，要跟蹤了解國際內部審計理論與實務動態。與政府審計、社會審計研究相比，內部審計研究領域對國外最新成果的跟蹤要少得多。其次，研究方法要更加多元化。目前，內部審計實證研究還不普遍，與基礎理論相結合并產生深刻學術或實務影響的案例分析還不多，因此成為經典并被普遍引用的文獻不多，這也難以促進內部審計學科的系統發展。最后，研究對象的普遍性還不夠。目前高校、金融企業、國有企業內部審計實務研究較多，對國際大型企業、國內民營企業內部審計的研究偏少。只有從更廣泛的角度借鑒先進方法、吸納優秀經驗，才能更有力促進中國內部審計的健康發展。

主要參考文獻

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