新收入準則下科研合同收入確認問題探析

楊笑峰 馬元駒

財政部于2017年7月公布了修訂的《企業會計準則第14號一收入》（“新收入準則”）。對于收入確認，新準則從第四條到第十三條，根據不同情況，進行了詳細規定。

科研企業，主要是指主營業務以科研研究為主的企業。科研企業不像生產單位一樣有固定的產品，科研企業主要業務是承擔不同的科研課題，它的特點是業務不固定，產品不固定。科研合同業務特點是：科研合同往往不是一家企業或者一個會計年度就能完成的，是需要本行業或者跨行業幾個單位共同協作并且是跨年度完成的。譬如一項航空航天企業合同，往往需要科研院所、大學、科研企業共同完成，承擔研制階段的單位承擔研制合同一部分，最后由總體單位匯總調試而成。

科研合同是在合同條款中明確了“驗收進度”和“付款進度”。驗收進度合同一般這樣規定：合同生效后，合同約定某個時問完成設計方案;合同約定某個時問完成設備聯試;合同約定某個時間完多長時間完成一套或幾套產品。付款進度合同一般這樣規定：合同生效后支付一定比例的金額;方案評審通過后付一定比例合同款;關鍵件到位，支付一定比例合同款;驗收合格后支付一定比例合同款。

一、舊收入準則中關于科研企業的科研合同收入確認存在明顯的“分歧”

科研合同和工業企業產品生產銷售有很大不同，主要是研制周期長，往往是跨年度完成，有些合同甚至在3到4個年度才能完成全面驗收。對于科研企業收入確認，在新收入準則頒布以前，有不同的做法，也有很多爭議：1.按照工業企業方法，平時不確認收入，在全部完工后確定收入，平時收到的款項作為預收款。2.按照勞務合同作為收入判定標準，企業在資產負債表日提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應當采用完工百分比法確認提供勞務收入。完工百分比法，是指按照提供勞務交易的完工進度確認收入與費用的方法。3.按照移動電話收費的模式，給客戶開具“收款發票”，不作為收入處理。4.按階段進展情況，開具發票，確定收入。

現實工作中，很多科研企業的科研合同收入確認采用第四種方法居多。企業按階段進展情況，開具發票，確定收入也存在一些問題，讓企業處于兩難：如果開具發票，確認收入，收入確認方法往往得不到審計和上級部門的認可;但企業不開發票，相關協作方或驗收的政府部門往往不同意;沒有收到發票，科研合同的總發包方無法確認成本;上級機關對課題的驗收，如果沒有各個協作單位開具的正式發票，無法撥付課題進度資金。

二、新收入準則下，科研企業的科研合同分階段確認收入，有明確依據

1.新準則第九條規定，合同開始日，企業應當對合同進行評估，識別該合同所包含的各單項履約義務，并確定各單項履約義務是在某一時段內履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務時分別確認收入。在識別與客戶訂立的合同中，收入確認的原則中取得商品控制權包括三個要素：能力、主導該商品的使用、能夠獲得幾乎全部的經濟利益。根據科研合同“驗收進度”條款規定，用控制權“三要素”對照，科研合同屬于在某一時段內履行的單項履約義務合同。因為：（1）作為研制合同的客戶，在合同約定中，已經通過相關條款，確保有能力主導該商品使用;（2）研制合同中的客戶能夠主導該商品的使用。因為作為研發合同的客戶，研制單位每個階段，客戶都有完全的限時權利，客戶對合同成果擁有絕對的控制權，一旦通過驗收評審，研究成果就歸屬客戶所有。特別是一些保密條款，更是嚴格保護了客戶的所有權利益;（3）科研企業按期完成了合同研制節點要求，并且得到了客戶的驗收，如果客戶也完成了其他相關研制任務，那么客戶就可以將委托出去的研發合同連同自己的研發完成部分，作為研制階段完成，向合同發包方申請研制資金，所以，客戶就可以取得相對應的經濟流入。

2.新準則十一條規定，滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內履行履約義務;否則，屬于在某一時點履行履約義務。（1）客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益;（2）客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品;（3）企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。根據科研合同的“驗收進度”規定，科研合同完全具備“屬于在某一時段內履行履約義務”。因為：（1）科研合同是有很多企業共同完成某個節點，作為研制科研合同的客戶，在所有承制科研合同全部完工驗收后，可以結束某個節點，客戶根據合同約定可以從合同發包方取得相應的利益流入;（2）作為科研合同的客戶，可以控制企業履約過程中在建的商品（科研合同）;（3）根據科研合同“付款進度”條款規定，正好符合“企業在整個合同期問內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項”的要求。一般來說，收入滿足以上規定之一的都可按階段確定收入，科研合同對上述三項條件，全部符合，所以可以按解讀確定收入有正當依據。

3.新收入準則第十二條規定，對于在某一時段內履行的履約義務，企業應當在該段時問內按照履約進度確認收入，但是，履約進度不能合理確定的除外。科研合同在分析屬于采用產出法或投入法時，根據具體合同進行具體分析，但大部分科研屬于“根據已轉移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度”的規定，科研企業可以按照產出法分階段確定收入。

三、案例分析

假設某科研公司和K研究院簽訂一項科研合同，合同主要包括：科研內容——某型號測試檢查設備;合同有效日期2018年1月11日到2019年11月29日;合同金額3760000元。除了技術指標以外的要求是：

1.乙方應按下列進度完成研究開發工作：合同生效后1個月內完成設計方案;2018年11月30日，完成方案評審，甲方組織相關人員進行驗收;2019年5月31日，完成設備聯試，甲方組織相關人員進行驗收;2019年11月29日，完成交付某型號測試檢查設備2套，甲方組織相關人員進行驗收。

2.客戶應按以下方式支付研究開發經費和報酬：研究開發經費和報酬總額為3760000元。研究開發經費由客戶分期支付，具體付款方式和時間：合同生效后，付款10%，計376000元;方案評審通過后付款10%，計376000元;完成設備聯試后付款40%，計1504000元;合同交付后付款40%，計1504000元。

3.在本合同履行中，因出現現有技術和條件下難以克服技術困難，導致研究失敗或部分失敗，并造成一方或雙方損失的，風險由乙方承擔100%。

某科研公司在簽訂本合同后，與2018年3月15日和x大學簽訂技術協助合同，要求x大學在2018年10月30日完成某項目方案設計，并達到相應技術要求。合同總額為600 000元，并與2018年11月28日收到研制發票（6%稅額發票），并支付相關費用600000元。

某科研公司應根據合同節點做相應的會計分錄：

1.合同簽訂，收到K研究院貨款376000元。

由于某科研公司自己內部進行方案設計，客戶沒有參與評審，無法進行驗收，按新收入準則，某科研公司不應確認收入，作為預收賬款進行處理。

借：銀行存款

376000

貸：預收賬款一K研究院

376000

2.2018年11月28日收到x大學研制發票，并付款

借：科研成本——某型號測試檢查設備

566037.74

應交稅費——增值稅——進項稅33962.26

貸：銀行存款

600000

3.2018年11月30日，完成方案評審，雙方進行了驗收。因第一階段“合同生效后1個月內完成設計方案”是第二階段“合同2018年11月30日，完成方案評審”的前期工作，第二階段完成，標志前兩個階段全部完成。某科研公司根據驗收合格憑證，開具發票，并做會計處理。

借：預收賬款——K研究院

376000

應收賬款——K研究院

376000

貸：主營業務收入——某型號測試檢查設備

665486.73

應交稅費——增值稅——銷項稅86513.27

4.某科研公司當月確認收入后，應根據某型號測試檢查設備已經發生的成本，進行銷售成本結轉，假定累計發生成本總額為1500000元.

借：主營業務成本——某型號測試檢查設備

1500000

貸：科研成本——某型號測試檢查設備

1500 000

2019年5月和11月設備調試階段和最后驗收階段完工，會計業務同上。

5.關于研發合同中研發失敗條款，某科研公司根據多年工作經驗，發生研發失敗的概率幾乎為零，所以，會計前期對此項合同條款不進行會計處理。如果萬一到2019年11月29日研制失敗，根根合同約定，凱邁電子負責全部損失。應根據雙方研制合同解除協議，做會計分錄：

（1）沖回以前確定的全部業務收入

借：應收賬款——K研究院

-2256000

以前年度損益調整

665486.73

貸：主營業務收入——某型號測試檢查設備

——1330973.45

應交稅費——增值稅——銷項稅-259539.82

（2）退回款項

借：應收賬款——K研究院

2256000

貸：銀行存款

2256000

（3）將研制成本結轉為研發費用，假設累計費用為1500000。

先將銷售成本沖回：

借：主營業務成本-15000000

貸：科研成本——某型號測試檢查設備

——1500000

同時轉為研發支出：

借：研發支出——費用化支出——某型號測試檢查設備

1500000

貸：科研成本——某型號測試檢查設備1500000

四、如何應對新收入準則變化

在新收入準則下，銷售合同是收入確認的基礎。執行新收入準則前，企業需審視現有合同中的條款是否符合新收入準則要求，需要財務部門聯合銷售部門在合同簽訂前開展合同評估工作，對相關合同條款進行重新評估或者修訂。

根據現行科研合同一般條款，根據新收入會計準則要求，合同應該加注這樣的條款：1.研制合同在規定研制階段完成，合同雙方應進行驗收，并出具驗收報告，雙方應對階段完成表示確認;2.研制合同經過甲方驗收后，研究成果歸甲方所有;3.研究合同完成某個階段并進行驗收后，原則上不進行重大技術更改，如需更改，應有補充合同進行完補充、完善;4.委托方在研制階段完成后，應按合同約定時間付款，如有時間更改，雙方應進行協商確認。

科研合同如果能補充以上具體要求和條款，對會計人員業務處理會更有幫助，同時對外部審計和上級機關檢查，也提供了更加準確的資料，讓科研收入更加準確，不會帶來異議。