立足新時代，緊跟新技術，打造中國特色的管理會計體系

互聯網經濟時代，區塊鏈、大數據、機器人等新技術的應用使得新產品、新業務不斷涌現，對企業的商業模式產生了巨大沖擊，傳統財務管理體系需要轉型升級以有效支撐新興業務的發展。同時，信息技術高速發展對很多行業造成了跨界的顛覆性變革與影響，會計行業也在這場變革的大潮中躍動。在這場變革中，信息技術引導著會計向“非會計化”與“泛會計化”兩個方向演變，財務人員所做的工作越來越不局限于傳統財務領域，而非財務人員的工作卻越來越多地涉及到財務領域。

面對新形勢、新變化，管理會計在引導提高企業精益化經營水平、提高價值創造能力等方面可以發揮積極作用，無疑是助力企業轉型升級、應對變革的一劑良藥。與此同時，認為管理會計作為一個學科來說沒有科學方法論、理論研究意義不大的聲音也時常能聽到。帶著這樣兩種觀點，本刊記者專訪了清華大學經管學院博士生導師于增彪教授。

一、追尋管理會計的靈性——管理會計那些復雜的簡單事兒

于教授長期從事管理會計的教學和研究，堅信只有在解決企業實際問題的過程中才有可能形成和發展出具有中國特色的管理會計理論和方法體系。

在談到與管理會計結緣并一路幾十年堅持下來，于教授介紹了他早年的一段經歷。1987年，于教授在廈門大學攻讀博士學位，在《會計研究》發表了一篇關于責任成本的文章，山西臨汾地區通用機械廠（簡稱臨汾機械廠）財務科長王吉順看到后，感覺文章所講內容與臨汾機械廠正在實行“集中式兩級責任會計核算”有相似之處，便邀請于教授到他們廠進行交流。1988年暑假，于教授應邀到廠，這是于教授第一次進入工廠現場。于教授邊學習邊調研，一個星期的調研結果讓他震驚：他們就是靠一套成本管控的辦法將一家連續12年虧損并瀕于破產的企業扭虧為盈，起死回生！當時，于教授正準備參加中國會計學會會計改革專題研討會，便向會議推薦了臨汾機械廠的案例。會議期間，臨汾機械廠的經驗得到了當時中國會計學會謝明會長和楊紀琬副會長以及其他與會代表的充分肯定。會后，《會計研究》于1988年第4期發表《推行責任會計中建立統一核算體系的探索》;《財務與會計》于1989年第1期發表更為詳實的《集中式兩級核算》，還專門邀請專家撰寫長篇評論文章，將臨汾機械廠的經驗推向全國會計理論和實務界。這次經歷，讓于教授深切地體會到為什么廈門大學余緒纓教授在我國管理會計引進的初期（1983年）就明確地指出“管理會計是一門有助于提高企業經濟效益的學科”。他接著說“后來的經歷反復證明：原來管理會計就是幫企業賺錢，而賺錢就是創造社會財富！在很多情況下，它既能救企業一命，又能讓企業益壽延年！”

管理會計被詬病最多的是“不成體系”。于教授認為，管理會計體系就是講述管理會計故事的要素及其邏輯關系，因此，我國這么多人應用、傳播和研究管理會計，而且自2013年以來我國財政部在全國推動管理會計發展，怎么可能沒有人會講管理會計故事？怎么可能沒有體系？應該說，不同的人都有不同的體系，只是當事人是否想講或者能否講清楚的問題。

長期以來，于教授也以國內外實際經驗教訓為素材、從多學科交叉綜合角度潛心提煉管理會計體系。于教授研究建立了由環境、系統、效果構成的“三變量模型”，即管理會計是一個管理控制信息系統，一方面它受到自身賴以運行的企業內部和外部環境的影響，另一方面又作為決策支持系統、決策執行監控系統和員工行為調節機制等，使企業達到經濟、心理和社會的效果。在動態上，這些效果將影響環境，進而影響系統，再次影響效果，如此循環往復，可能是良性，也可能是惡性。在于教授看來，“三變量模型”與人工智能中的機器學習模型非常相似，這有可能成為管理會計智能化研究的切入點之一。而實務中已經存在或正在應用的管理會計系統有成本、預算、平衡計分卡、管理駕駛艙、企業社會責任等五類，每一類在結構上都相同，包括戰略、標準、監控、獎懲、矯正等五個要素，依據“三變量模型”對每一類管理會計系統進行研究，不僅為這些系統改進提供新的思路方向、對與系統相關的現象進行解釋和預測，而且為早日建成既融入世界知識主流，又解決中國企業實際問題、具有中國特色的管理會計理論與方法體系，積累足夠的素材。

在談到管理會計方法論時，于教授不同意“跳出會計看會計”的觀點。他質疑：“跳出會計之后的落腳點在什么地方？是真空地帶還是另一個學科？”他認為，可行的辦法是“立足會計，心系企業價值，擁抱所有學科，從中汲取學術營養，瞄準所有業務，從中洞察價值創造路徑。”

于教授認為，無論學科還是業務，分化、綜合、彼此消長甚至相互取代的趨勢仍在加劇，必須采取行動，不僅要處理好“家務”，還要處理好“左鄰右舍”的關系。例如財務會計與管理會計，美國的“分部報告”已由“行業法”改為“管理法”，按照“管理法”確定的分部與管理會計的責任中心基本吻合，從而管理會計與財務會計又增加了一個重合部位，使得分部報告既可用作對外報告，也可用做內部責任中心業績評價。如果將分部報告前移，就自然生成以組織單位為基礎的預算管理體系，從而還可放大到整個企業的業績管理體系。財務會計歷來將報表披露的業績責任放在高管肩上，通過“管理法”為基礎的分部報告可以將高管的業績責任向下延伸到分部經理。

于教授提醒說，管理會計具有濃重的實用主義色彩，構建管理會計體系固然重要，但根本的目的在于讓管理會計更容易理解、應用和創新，更容易達到期望的效果。

二、管理會計越發展，企業管理越進步——管理會計具有能動性和反作用

傳統觀點認為“辦經濟離不開會計，經濟越發展，會計越重要”，人們也用這一說法來說明管理會計與經濟、與企業管理的關系。于教授認為，這種觀點對了一半：好像經濟不發展、企業不景氣，會計就沒有用了;好像會計只是被動地作為經濟或企業發展的產物，無法能動地影響經濟或企業的發展。國內外管理會計發展的歷史表明，管理會計創新正是在經濟低迷甚至危機、企業管理遇到困難時刻發生的，而且一家企業有管理會計創新很快傳播到其他企業甚至其他國家的企業，以解決這些企業所面臨問題和困境，也就是發揮管理會計的能動性和反作用。對我國來說，其意義重大，因為我們有發達國家和自己的管理會計經驗是可以借鑒的，而借鑒就是發揮能動性和反作用。

于教授指出，過去30年我國的經濟發展神速，但企業效率低、成本高、管理粗放等問題始終未能徹底解決。以企業的管理費用和折舊費管理為例，上世紀80年代以前我國企業生產工人成本高，通過90年代的減員增效以及這些年不斷更新技術，我國生產工人效率大幅提高，甚至與歐美企業媲美，但人工成本在總體上似乎依然在上升，主要原因為很多企業大幅增加了中高層管理人員，推高了管理費用，理論上，可以通過管理流程優化予以壓縮，但實行起來難度很大;折舊費用管理，一直被人們所忽視，其實它屬于戰略成本管理的內容，換句話說，折舊費管理要前移到廠場設備投資管理，不難發現，一些企業極具現代感的辦公大樓，樓內智能化，樓外保安林立，難以言表的氣派，但其成本最終要進入產品成本。應該說，現代成本管理理論與方法完全可以解決或舒緩諸如此類的問題。

很多人以為管理會計只能用于大型企業，中小企業派不上用場。于教授說：

“這是最嚴重的誤解！”管理會計其實就是從中小企業發展起來的：英國有皮鞋作坊為了訂價計算成本的案例，美國有通過提高火車貨物裝卸、瓦工砌磚的效率來降低成本，實施獎懲的案例。至于后來管理會計風靡大型公司，不是否定而是擴展了中小企業的管理會計，值得提醒的是，大型企業中的子公司、孫公司就是中小型企業，如果其管理會計搞不好，可以肯定地說，這個大型企業的管理會計不可能搞好，或者至少不完善。

上世紀50-60年代和80-90年代我國管理會計發展的兩個高潮，都發生在中小企業。目前，我國中小企業大多屬民營企業，由財務主導的管理會計應用確實不多，但這不等于說它們沒有應用管理會計，因為像投資分析、員工績效管理以及供產銷的控制等無論大小企業都必須做的事情，其中大部分屬于管理會計。很多這些屬于管理會計領域的工作財務人員沒有參與，而是由老板或者相關業務人員“代勞了”，其主要原因是很多中小企業老板對財務定位有偏差，好像財務人員只會“搞賬”、“搞稅”、“搞銀行”，不懂管理。于教授也向軟件公司呼吁，如果搞不通中小企業的管理會計，所謂大公司管理會計軟件以及與管理會計有關的ERP、OA、大數據、云計算等軟件，應該還沒有沖出“記賬、算賬和報賬”的漩渦。

目前，集團公司已成我國企業的主導形式，于教授也對集團公司應對風險，發揮管理會計工具作用提出建議。于教授指出，集團公司規模大，抗風向能力強，但與小企業相比，其市場反應能力和靈活性比較差，如果采取集權管理，不僅常常因信息超載或決策延誤而錯過市場機會，還有可能將子公司管死;如果采取分權管理，其市場反應能力和靈活性會提高，但可能因分權不當而對子公司失去控制，出現混亂。那么，如何解決這個問題呢？于教授給出兩條件建議：一是采用事業部制度，該制度上世紀初由杜邦和通用公司原創，后來又增加許多創新，目前仍在發達國家的企業流行，我國民生銀行、交通銀行等已實施多年，效果良好。該制度并不是簡單的分權管理，而是分權與集權相互交織的權力共享：經營權歸子公司，戰略制定和監控權歸總部，但經營從屬戰略，必須與戰略對接，管理會計在事業部制度中發揮著主導作用。二是設計管理會計報告系統，我國集團公司內部報告存在篇幅太長、內容太專業，不同部門的報告之間互不銜接等突出問題。本來，管理會計報告或內部報告應該分成專業報告和管理報告兩類，前者越詳實越好，后者越簡括越好，我國集團公司的管理會計報告大多屬于專業報告，現在最緊迫的是在專業報告的基礎上設計管理報告，其要求不僅篇幅短（給高層的報告不超過A4紙1頁），而且與供產銷、人財物相互打通。

三、通過改變會計的方法、原則和程序來調節人的行為，將企業員工的行為引導到企業的戰略目標——“業財融合’’是最重要的管理會計思維

說到學術和實務界的熱門話題“業財融合”，于教授認為：“這是最重要的管理會計思維。”財務代表企業價值，主要是股東價值，業務是指供產銷、人財物、新產品研發和技術創新等。從財務角度看，“業財融合”就是將企業價值貫穿到企業各項業務活動，使各項業務活動都成為創造企業價值的要素。在實體經濟中，業務是財務的基礎，脫離業務的財務必將成為企業發展的束縛和絆腳石;財務是業務的靈魂，脫離財務的業務必將成為企業可持續發展的最大風險和威脅。

縱觀國外管理會計歷史，令人驚奇的發現它原來也是一部“業財融合”的歷史。從美國的標準成本和作業成本、日本的目標成本和改進成本以及我國的責任成本，到全面預算管理、平衡計分卡以及技術的創新與采用等，都在演繹著“業財融合”的故事。從實務角度看，“業財融合”是我國財會人員對管理會計的中國表達，自己“聽得懂，做得來”。無疑，我國企業“業財融合”在程度上還有差距，因而需要通過學習培訓實現財務與業務人員知識結構和觀念轉型;其次，通過流程優化和平衡計分卡應用，保障每項業務活動都創造企業價值，保障每項財務舉措都符合創造企業價值的業務的需要;第三，通過與治理結構、戰略、激勵和信息化等配套協調，落地實施。于教授相信，“業財融合”將成為我國管理會計應用的最新突破口，由此出發，一定會取得豐碩成果。

于教授也提到“行為會計”。他說，在很多情況下，我們可以通過改變會計的方法、原則和程序來調節人的行為，將企業員工的行為引導到企業的戰略目標。上世紀80年代，國外已有行為會計領域的研究，比行為金融學還要早。國內會計學者受到啟發，試圖將中國傳統文化與會計行為結合起來研究，西南財大毛伯林、天津財大于玉林、財政部財科院王世定等幾位教授的研究令人印象深刻，但最具代表性的是廈門大學余緒纓教授，在“管理會計人文化”和“由技入道”的觀念下，他對中國“文圣”（孔子）和“武圣”（孫子）的學說與管理會計的關系進行了開拓性的探討，迄今仍具現實意義。

有學者認為行為會計只是研究會計人員行為，而且屬于“高大上”的學術研究領域，并無實務上的可操作性。于教授認為，“這也是嚴重誤解！”在管理會計范圍內，行為會計首先研究各級經理因信息使用和生產而引起的個體行為和互動行為;其次才研究會計、審計及外部利益相關者的個體行為和互動行為。實際上，脫離當事人行為，就不可能深入理解管理會計理論，不可能成功地引進和創新管理會計實務。例如，對于如何在子公司考核中選擇EVA（經濟增加值）或ROI（投資報酬率）問題，我們可通過大樣本問卷調查發現大多數企業使用EVA或ROI，然后主張哪個指標更好而推薦企業應用，這是常用的方法，但不妥當。因為站在子公司經理立場，如果總部采用EVA，他應該擴大投資才有利自己的業績;如果總部采用ROI，他應該壓縮投資才有利自己的業績。站在總部立場，為了將戰略與投資相匹配，在緊縮戰略下宜采用ROI，在擴張戰略下則應采用EVA。由此綜合考慮得到的結論都是有條件的，但更可靠、更實用。

于教授提到，在實務中考慮行為問題也很重要。如果車間僅考核成本，那么，車間的成本會降低，但存貨會增加、產量會減少、質量會下降;如果僅考核產量，產量會增加，但存貨會增加、質量會降低、成本會升高。其背后的邏輯是：考核的業績指標與薪酬或獎金掛鉤，被考核者就會更加關注并付出最大努力完成;非考核的業績指標與薪酬或獎金無關，被考核者不僅不會關注，有時甚至以犧牲非考核業績指標為代價來完成考核的業績指標，這就是經濟學中利益驅動行為的原理。進言之，行為會計之所以存在，其根本因為在于會計信息通常作為經濟資源和社會財富分配的基礎、作為業績評價的標準，一定的會計方法、原則和程序生產一定的會計信息，將當事人行為引導到一定的方向;當會計方法、原則和程序發生變化，會計信息隨之變化，當事人利益的份額從而行為也必然發生改變。

四、發展是硬道理，創新永遠在路上——中國管理會計未來在于服務企業價值創造、服務經濟強國建設

于教授指出：新中國成立至今，管理會計發展有三次高潮。第一次在上世紀50年代至60年代上半期，特點是在引進蘇聯經濟核算制基礎上創新，主要成果是班組核算、廠內銀行、流動資金定額等;第二次在上世紀80年代至90年代，其特點是在引進西方管理會計和傳承自己歷史經驗基礎上創新，主要成果是以邯鋼經驗為代表的責任成本管控、以中石油為代表集團全面預算管理、以國資委為代表的國有企業EVA績效考核等;第三次在2013年至今，其特點是政府全面推動管理會計體系建設，已取得主要成果是財政部頒布基本指引與應用指引、建設案例庫，職業化的管理會計人才培養（認證）等。應該說我國管理會計發展依然處于最佳戰略機遇期。

于教授說，據他觀察，我國管理會計在應用與創新方面明顯地呈現出五種趨勢：一是沒有管理會計信息化就不可能有管理會計應用和創新，當前的信息化正在從財務共享和報銷監督等財務會計軟件向著支持決策、管理控制以及權責利結合的、集成化的管理會計軟件擴展，為管理會計從而整個會計、整個管理的智能化開辟道路二是管理會計行業化應用正在興起，據悉，某教育培訓機構已經開發了10個行業的管理會計教材，有家軟件公司先為某地一家火鍋店開發管理會計軟件，然后向當地其他火鍋店推廣，這種從做好一家企業向一個行業擴大戰果的做法，為管理會計快速推廣找到了新的路徑;三是前面提到的“業財融合”，越來越成為評價一家企業的管理會計應用深度與廣度的衡量標準，這為提升企業價值創造能力、高質量發展我國經濟找到了新的主攻方向;四是技術與市場及企業價值創造融合起來越來越迫切地需要管理會計介入，以提高科研單位及企業研發的新產品的商業價值;五是在同步借鑒國外最新成果和總結我們自己成功經驗的基礎上，針對企業面臨的問題實施管理會計創新的勢頭依然強勁，這不僅可滿足我國企業國際化經營的需要，而且是建立既具有國際水平又具有中國特色管理會計體系的保障。

最后，于教授特別強調兩點：一是管理會計有巨大的發展潛力。于教授說，2018年我國國有企業經營成本總額超過57萬億元，我國行政事業單位支出總額接近30萬億元，如果我們應用管理會計的成本管控方法將成本費用降低1%，應該不是特別困難的事情，但其降低額就是8700億元，而國外經驗數據進一步表明：降低1元成本相當于增加5-7元的銷售收入，這樣降低成本費用1%有可能拉動我國GDP I%以上的增長，效果相當可觀。二是應該歡迎非財務人員，尤其是董事長、總經理和業務人員加入到管理會計的“朋友圈”，因為世界經濟發展歷史表明：一個強大企業的基本特征之一是應用和創新管理會計，而一個強大國家的基本特征之一則在于有一個強大企業的集群，我們在這里討論了“業財融合”，我們在其他地方還討論“兩把手工程”（即管理會計是CEO和CFO的合作工程），目的之一就在于發展管理會計，使我國企業在國際競爭中立于不敗之地，使我們國家成為世界經濟強國，實現兩個一百年的發展目標。

（采訪：宋宇康彬）