淺析編制企業現金流量表時常犯的若干錯誤

辜永東

摘要：隨著經濟環境的不斷發展和日趨復雜，企業由原來更關注資產負債表和利潤表，到現在越來越重視現金流量表。現金流量表反映企業營運資金的使用情況，以及現金存量，也就是企業短期內可使用的資金。如果企業出現現金短缺的情況，可能就會因為資金鏈斷裂面臨破產的危險。所以正確編制現金流量表對企業來說十分重要。本文結合多年編制現金流量表的實踐，總結了編制過程中企業會計人員常見的幾個錯誤做法，并據此提出糾正這些錯誤的措施。

關鍵詞：現金流量表 編制方法 現金流入 現金流出

中圖分類號：F275

文獻標識碼：A

文章編號：2096-0298（2019）02（b）-102-02

現金流量表替代原先財務狀況變動表已走過近30年頭。然而，實務中由于人們對現金流量表準確性的要求遠遠低于對利潤表的要求，加上很多企業對外公告的現金流量表都是由會計軟件自動編制或在會計師事務所協助下完成的，所以直到今天，正確編制現金流量表對一些企業會計們來說，仍然不是一件輕松的事情。本文就企業會計在編制現金流量表時常犯的若干錯誤做一些探討。

1 關于會計軟件自動編制的現金流量表準確性問題

在會計電算化軟件普及的今天，大多數公司會計都是利用會計科目設置的現金流量表輔助項目，在編制分錄時，根據經濟業務事項涉及的現金流入與流出性質，通過選擇點擊現金的流入項目和流出項目（稱其為平行輔助登記法），在完成科目余額表數據更新的同時，完成現金流量表的分類數據采集。由于每一筆現金的進出都進行了“準確”分類，所以有人認為這種方法編制出來的現金流量表不僅快捷，而且還非常準確。

但是，這樣編制的現金流量表存在以下三大不足。

一是如果企業的往來資金進出比較頻繁，那么企業每一次資金的進與出，都會被統計為一次現金流入或流出，那些頻繁進出資金就會不斷地被統計出來，這樣會導致某些項目的現金流入或流出發生額就很大，而現金流量表是期間報表，根據現金流量表準則規定，對進出比較頻繁的往來資金一般按凈增加額或凈減少列示。

二是很多時候，編制現金收付的會計分錄是由出納錄入的，他們在對每筆現金收付的性質和分類，并不一定完全清楚，加上錄入憑證時，難免在輔助項目之間點擊選擇時會出現操作錯誤。這就需要有一種其他方法編制一個現金流量表來核對軟件自動編制的現金流量表。

三是平行登記法編制的現金流量表只解決了直接法的報表項目取數問題，不能提供間接法下現金流量表的補充資料所要求的數據，而會計軟件編制的間接法，是根據資產負債表和利潤表中的相關數據推算出來的，所以常常有一大塊“其他”項目的數據，這是用直接法倒擠平衡間接法的數據，這樣很容易出現編制錯誤。比如“存貨的減少”金額一年初存貨余額年末存貨余額，如果當年企業用存貨去投資，由此減少的存貨金額就不屬于經營性減少，就必須在補充資料的附表項目中剔除;再比如“經營性應付項目的增加”往往是根據流動資產中應付票據、應付賬款、預收賬款和其他應付款的增加數計算出來的，然后這其中很可能包含了應付工程設備款。有鑒于這三個方面的局限性，在會計軟件編制的現金流量表基礎上，有必要采用工作底稿法，人工編制現金流量表以資核對，提高現金流量表的準確性。

2 現金流量表編制中存在的特殊問題

2.1 房產租賃收入收到的現金

現在企業投資房地產比較普遍，甚至出現上市公司賣套學區房就能保殼的新聞。之前投資房地產主要立足于炒房，隨著中央定調“房子是用來住的，不是用來炒的”后，房產長期租賃將會越來越普遍。依據企業會計準則，企業投資房地產取得的租金收入應記入“其他業務收入’’，由此在編制現金流量表時，依據公式：銷售商品、提供勞務收到的現金一主營業務收入+其他業務收入+應交增值稅的銷項稅+應收賬款的減少數+應收票據的減少+預收賬款的增加數，很自然地將租賃收入取得的現金歸類為“銷售商品、提供勞務收到的現金”項目中列示。

然而房產租賃既不屬于銷售商品，也不屬于提供勞務，所以將房產租賃取得收入的現金流入歸類為“銷售商品、提供勞務收到的現金”是個錯誤。

2.2 應收票據貼現對現金流量表的影響

企業將未到期的銀行承兌匯票提前向銀行貼現，這也是企業經常發生的融資業務。有關因票據貼現取得的現金在現金流量表中如何列示，在實務中—直存在分歧。通常銀行承兌匯票到期解付屬于“銷售商品、提供勞務收到的現金”，但通過票據貼現而減少的應收票據則不能這么簡單歸類，理由是票據貼現的實質屬于向銀行質押融資的行為，所以在現金流量表中應歸為“取得借款收到的現金”。

2.3 支付代扣代繳介入所得稅

隨著員工工資薪金的逐年提高，特別是股權性投資的不斷增加，個人所得稅成為企業申報中的一大稅種。由企業代扣代繳的個人所得稅支出，在現金流量表中時常錯誤地歸為“支付的各項稅款”。

2.4 匯率變動對現金流量表的影響

現金流量表準則規定：“外幣現金流量以及境外子公司的現金流量，應當采用現金流量發生日的即期匯率或即期匯率的近似匯率折算。匯率變動對現金的影響額應當作為調節項目，在現金流量表中單獨列報。”換句話說，現金流量表中的“匯率變動對現金流量表的影響”項目，并不包含外幣現金之外的其他外幣往來、外幣借貸的匯率變動損益。但是，很多企業的會計卻簡單地將“匯率變動對現金流量表的影響一財務費用中匯兌損益，這顯然是錯誤的。

2.5 合并現金流量中合并抵銷項目容易漏掉的項目

合并現金流量表通常是在各合并單元的現金流量表的匯總基礎上，合并抵銷內部的現金流入和流出。通常的做法是結合合并抵銷的調整分錄來完成，這其中企業會計在“銷售商品、提供勞務收到的現金”的合并抵銷上容易有漏項問題。

3 現金流量表編制中存在問題正確處理

3.1 房產租賃收入收到的現金的正確處理

在企業會計準則講解中，已明確將經營租賃固定資產收到的現金、投資性房地產收到的租金收入列為“收到的其他與經營活動有關的現金”。

3.2 應收票據貼現的正確處理

已經貼現的銀行承兌匯票到期解付到貼現銀行后，應該將此筆現金分拆為兩筆現金流入與流出行為，即一方面應收票據到期解付產生“銷售商品、提供勞務收到的現金”。另一方面將收到的解付現金償還之前抵押借款。

如果將未到期貼現票據簡單作為“銷售商品、提供勞務收到的現金”，則會產生兩大錯誤：一是沒能如實反映出企業向銀行融資與歸還經濟行為;二是錯誤地擴大了“銷售商品、提供勞務收到的現金”。

3.3 代扣代繳介入所得稅的正確處理

代扣代繳個人所得稅的納稅義務人不是企業而是涉稅的個人，企業代扣代繳的個人所得稅，只是將應支付給個人的應稅事項的款項分拆為兩個部分，即個人應繳的個人所得稅和個人稅后應得的稅后余額。比如代扣代繳職工薪金的個人所得稅，其實就是在支付給職工工薪中，一部分直接支付給職工本人稅后工資所得;另一部分代職工繳納個人所得稅;再比如代扣代繳職工股東分紅的個人所得稅，也應該是分紅的一個組成部分。類似的代扣代繳項目還有職工自己承擔的社保費用、住房公積金等，他們都是屬于“支付給職工以及為職工支付的現金”，而不能混同于由公司承擔并計入期間費用中的社保費用、住房公積金而錯誤歸入‘‘支付的其他與經營活動有關的現金”項目。

3.4 匯率變動的正確處理

外幣應收賬款的匯率變動損益所影響的是計算”銷售商品、提供勞務收到的現金“的應收賬款余額變動，同樣道理，外幣應付賬款的匯率變動損益影響有應該是”購買商品、接受勞務支付的現金計算金額，至于外幣借貸涉及的匯率變動只需調整其借還款項目的計算金額。

3.5 合并現金流量中合并抵銷項目的正確處理 一般抵銷金額一合并關聯方銷售收入×（l+增值稅稅率）+（上年關聯方合并抵銷的應收賬款余額本年關聯方合并抵銷的應收賬款余額）+（本年關聯方合并抵銷的預收賬款余額上年關聯方合并抵銷的預收賬款余額）。這個公式本身并不錯，但這里面有一個假設前提，就是關聯間的應收賬款減少是因為關聯方支付了現金，或者關聯間的預收賬款增加是因為收到了現金。但如果關聯方收到的是銀行承兌匯票呢？這時就需要做進一步調整，即增加一項“.關聯方收到的銀行承兌匯票金額”;其他還可能的漏項比如關聯方往來壞賬核銷、關聯方實物抵付的非貨幣性交易等內容。

參考文獻

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