國有企業內部審計業務外包探究

史偉立

[摘要]國有企業利用外部中介機構力量開展內部審計業務，重點在于內部審計業務外包關鍵環節的把握和嚴格把關，以應對內部審計業務外包中的潛在風險，解決好各類傾向性問題。

[關鍵詞]內部審計 業務外包 國有企業 風險

國有企業利用外部中介機構力量開展內部審計，

從內部因素角度，有優勢也有劣勢，從外部環境角度，存在機會也存在風險。

一、內部審計業務外包的優勢

提升審計獨立性。《審計署關于內部審計工作的規定》（審計署令第11號）明確，“國有企業內部審計機構或者履行內部審計職責的內設機構應當在企業黨組織、董事會（或者主要負責人）直接領導下開展內部審計工作，向其負責并報告工作”，從制度層面確保了國有企業內部審計機構的報告層級得到提升，強化了獨立性，但與外部中介機構相比，獨立性仍顯不足。一是源于密切關系。內部審計機構隸屬于企業，獨立性不及外部中介機構。二是源于外在壓力。相比外部中介機構，內部審計機構的意見發表更容易受到管理層意志的影響。在審計過程中或者審計意見反饋過程中，內部審計人員會因擔心得罪領導而存在畏難情緒，或者迫于領導壓力，發表審計意見時受到影響。而外部中介機構對其出具的審計報告或者發表的審計意見負法律責任，并受其所在行業監管，獨立性相對較高。三是源于自身利益。內部審計人員收入來源于企業，經濟利益不獨立，出于自身利益考慮，可能會出現“老好人”思想，明哲保身。而外部中介機構經濟來源多樣，對單家企業收費的依賴性較低，而且在外包中可通過任用分離提高獨立性。四是源于自我評價。內部審計機構在企業內部往往扮演被咨詢者角色，內審人員很可能對自身發表過意見并被采納的業務活動進行審計，對獨立性產生不利影響。而外部中介機構由企業選擇確定，可回避自我評價。

提升審計水平。一是專業度。外部中介機構作為專業咨詢服務機構，往往具有更多的專業人才，且因為長期從事專業領域工作，對相關政策法規的熟悉度和把握度往往更好。二是經驗值。內部審計部門僅對本單位和所屬企業開展審計，業務相對單一，而且在工作中容易受企業現有內部控制體系的局限而產生思維定式，對制度本身的漏洞較難察覺。而外部中介機構接觸的被審計單位較多，在對不同企業進行審計的過程中，積累的經驗更為豐富，通過橫向對比，更容易發現風險點。三是全面性。企業在配備內部審計人員時往往以財會、審計專業人員為主，其他專業領域（如工程類）人才相對欠缺。對于工程項目不多的單位，配備工程專業審計人員不符合成本效益原則。對此，可聘請工程造價咨詢機構發表審計意見，在依托專業機構的基礎上開展工程管理審計。四是信息化。外部中介機構一般有自己的審計系統研發團隊，采集和分析數據的信息化水平較高。

提升審計效率。一是可以更好地滿足董事會的時效性需求。對于國有企業，國有資產監督管理機構一般授權董事會行使股東會的部分職權。董事會起著研究決定企業重大事項、下達年度工作目標任務等戰略引領作用，年度董事會召開宜早不宜遲。在所屬企業年度董事會召開前，對所屬企業進行內部審計，系統性地排查風險點、梳理管理漏洞、提出改進建議，將有助于董事會更好地科學決策。而所屬企業往往點多面廣，加之審計時間有限，聘請外部中介機構能有效提高審計的時效性。二是可以更好地實現審計全覆蓋。外部中介機構人員力量往往比企業內部審計機構強大，可分組同步開展審計業務，在既定時間內有效拓展審計覆蓋面，實現審計監督全覆蓋，避免盲區和死角。

二、內部審計業務外包的劣勢

代理風險。企業委托外部中介機構開展內部審計業務是基于雙方的合同關系，在合同履行過程中會存在一系列風險。一是不嚴格履行合同約定的風險。外部中介機構可能在審計組成員的配備、審計項目的外勤時長、審計報告的出具時間等方面打折扣，如審計人員專業勝任能力不足、情況了解不深入、審計報告出具時間拖延等情況，無法真正滿足企業的信息需求。二是僅限于履行合同約定條款的風險。企業簽訂外包合同若直接套用外部中介機構提供的業務約定書模板，未針對內部審計業務的實際情況進行詳細約定，容易導致約定不明確或內容不周全。但實際審計過程中會出現各種情況，而外部中介機構很可能不愿意執行合同約定模糊的事項。三是與被審計單位合謀風險。外部中介機構特別是在其經濟利益不獨立的情況下，有可能出現與被審計單位管理層合謀的情況。

信息壁壘。外部中介機構開展內部審計業務，在信息獲取方面可能不如企業內部審計機構。一是源于基礎信息積累。在開展業務前，審計機構需要先對被審計單位的行業特性、組織架構、歷史沿革、內控制度、往年審計情況等有所了解。但因為外部中介機構一般業務眾多，且人員流動頻繁，開展同一企業審計項目的人員也可能時常發生變動。若外部中介機構在對基本情況不了解的情況下開展審計，則容易事倍功半。二是源于關注重點偏差。與傳統的報表審計業務相比，內部審計業務關注面更廣，除了企業經營情況、財務狀況外，還包括上級決策部署執行情況、“三重一大”決策制度執行情況、資產管理情況、預算管理情況、薪酬管理情況、工程投資和物資采購管理情況及領導人員廉潔從業情況等多個方面。而外部中介機構往往習慣于以財務收支為重心，對其他方面信息關注不夠，容易導致審計不夠全面。三是源于被審計單位的配合意愿。審計人員與被審計單位間存在著明顯的信息不對稱，被審計單位的配合程度直接影響審計業務的開展。對于企業經營管理中出現的問題，被審計單位往往更愿意與企業內部審計機構進行交流，內部審計人員帶著問題開展審計，更有利于提升審計成效，而且審計過程中若涉及敏感信息，被審計單位可能不愿意提供給外部中介機構。

協同障礙。一是需求響應。企業的內部審計機構專職為企業服務，在人員力量充足的前提下，可以根據企業對內部審計職能的需求第一時間開展審計業務。而外部中介機構專注度不如企業內部審計機構，對于某些臨時性需求可能因原計劃已滿而無法立即響應。二是日常跟進。企業內部審計機構對于企業日常審計事項，如采購過程監督、合同審核、付款審核等，承辦效率更高，而且可以全力跟蹤督辦審計反饋問題的整改。而外部中介機構若沒有專員派駐企業，日常跟進會有所滯后。三是部門聯動。企業內部審計機構與其他職能部門聯系更為緊密，通過加強協作，建立信息共享、結果共用、重要事項共同實施、問題整改問責共同落實等工作機制，可以有效發揮部門間的聯動效應。

中介機構行業狀況。一是行業競爭激烈，有些機構為了拓展審計業務，大幅降低審計費用，甚至低于審計活動開展成本，最終導致業務承接后審計工作無法正常開展或者為節約審計成本而犧牲審計質量。二是整體水平良莠不齊，有些中介機構實際并不具備足夠的勝任能力，導致審計質量無法得到保證。

服務質量評價難度。內部審計業務成果難以用量化指標衡量，同時，因為審計本身的局限性，即使審計人員以應有的職業謹慎執行了必要的審計程序，也不能保證發現所有問題。因此，對外部中介機構工作質量進行評價存在一定難度，特別是在對外部中介機構現場審計工作開展情況不了解的情況下，憑借審計檔案很難對審計質量給予合理評價。

內審機構建設要求。國有企業為加強內部審計機構建設，增加自有審計人員力量，削弱了內部審計業務外包的需求。如《浙江省人民政府關于進一步加強內部審計工作的意見》明確要求，國有企業及金融機構注冊資本金1億元以上，且下屬控股子公司5家以上的；按金融機構、上市公司等有關規定，對設立內部審計機構有明確要求，國有和國有資本占控股地位或者主導地位的企業，應當明確負責內部審計職責的機構或者配備專職審計人員開展內部審計工作。

非現場審計的發展。隨著信息化的不斷發展，非現場審計不斷興起，內部審計人員無須親臨現場即可對企業經營管理有關信息保持實時關注，使審計關口不斷前移，審計工作更加日常化，這在一定程度上緩解了傳統審計時間滯后、集中導致的人員力量與工作任務不匹配的矛盾，降低了內部審計業務外包的需求。

三、內部審計業務外包的機會

政策規定支持。《審計署關于內部審計工作的規定》（審計署令第11號）明確“除涉密事項外，可以根據內部審計工作需要向社會購買審計服務”，使內部審計業務外包有據可依。

審計全覆蓋趨勢。《中共中央、國務院關于深化國有企業改革的指導意見》《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》《關于實行審計全覆蓋的實施意見》《關于深化國有企業和國有資本審計監督的若干意見》等文件多次強調，要對國有資產、國有企業領導人員履行經濟責任情況實行審計全覆蓋。在國家大力推進審計全覆蓋的背景下，國有企業應努力實現內部審計全覆蓋，在自身力量不足的情況下，有效利用外部資源拓展審計覆蓋面。

企業多元化和全球化發展。隨著企業不斷做大做強，越來越多的企業向跨領域經營、跨地區經營方向發展。不同行業、不同地區政策法規差異較大。同時，地理跨度的加大也增加了監管難度。根據實際情況，聘請對當地政策法規熟悉、對相關行業領域專長的中介機構，有利于內部審計工作的順利開展。

大數據環境。面對海量、多樣化的數據，傳統審計方式的局限性愈加暴露。大數據環境對企業內部審計提出了更高的要求，運用專業信息化平臺對數據進行全面系統的收集、挖掘、整理、分析，提高對數據的加工能力，能夠更好地實現數據的價值增值。

四、內部審計業務外包的關鍵環節把握

國有企業結合自身需求合理采取內部審計業務外包，有利于更好地發揮內部審計對企業的價值增值作用。在外包過程中，企業應圍繞關鍵環節嚴把關口（如圖1所示），加強對外部中介機構的管理，積極克服內外部不利因素影響，有效應對外包中的潛在風險和各類傾向性問題。

嚴把中介機構選擇關。一是采購方式選擇。在公開招標、邀請招標、競爭性談判、詢價、單一來源五種采購方式中，盡量選擇公開程度高、競爭充分的采購方式，擴大選擇余地，擇優選用。二是采購組織形式。對所屬各企業的內部審計業務采用集中采購形式，由企業本級統一組織，強化外部中介機構的獨立性。三是評分細則設置。宜采用綜合評分法，綜合考慮外部中介機構的商務報價和技術資信，將外部中介機構的綜合實力、商業信譽、類似項目業績、擬派項目人員情況、服務計劃及質量承諾等多方面因素作為技術資信關注要點，確保專業勝任能力，避免單純以最低價中標帶來的負面影響。四是采購標的。選擇一定數量的外部中介機構，建立審計服務機構備選庫，避免因外部中介機構業務繁忙而無法承接臨時性業務的情況。同時，便于對提供服務的中介機構進行定期輪換，防范長期合作帶來的獨立性風險。

嚴把外包合同簽訂關。一是簽約主體。對所屬各企業的內部審計業務，由企業本級與中介機構簽訂合同并支付審計費用，切斷被審計單位與中介機構間的經濟利益聯系，中介機構為本級服務、對本級負責，降低其與被審計單位管理層間的合謀風險。二是合同條款。要結合實際細化合同條款，對服務內容、擬派項目人員要求、成果形式、質量和時限要求、報酬支付、雙方權利義務等約定，要盡可能細致周全，同時明確違約責任，確保合同有效履行。三是補充合同。在主合同外，可針對保密、廉潔等要求簽訂補充合同，強化外部中介機構的自律意識，防范信息泄漏、違背獨立性原則等風險。

嚴把審計過程督導關。一是審計方案。審計方案應包括審計目標、審計期限、審計內容、審計程序、審計時間和人員分工等方面，內部審計人員應參與方案制定，確保方案細化詳盡、切實可行。二是基礎資料。應根據業務需要，提前向外部中介機構提供被審計單位基本情況、內控制度、行業要求、往年審計報告等基礎資料，便于外部中介機構開展審計工作。三是模板化管理。結合服務成果要求，制定審計底稿、審計報告模板，便于對備選庫內中介機構的統一管理。四是溝通指導。要強化審計過程中的溝通指導，及時跟進審計情況，確保審計項目按計劃推進，及時審核審計底稿和審計報告初稿，并提出修改意見，確保審計工作質量符合要求。必要時可采取合作外包形式，由內部審計機構和外部中介機構共同組建審計組，加強審計現場管理，同時實現優勢互補。

嚴把服務質量評價關。一是考核評價體系。要建立科學合理的中介機構考核評價體系，根據中介機構的服務需求響應情況、服務承諾履行情況（包括擬派審計人員數量和資質承諾、工作時限承諾、報價承諾等的履行情況）、服務成果質量情況（包括審計內容的完整性、審計程序的適當性、審計發現問題的精準性、審計結論的客觀性和恰當性、審計意見與建議的針對性和指導性等）、職業道德遵守情況等，針對外部中介機構的單次審計服務或者一定時期審計服務質量進行考核評價。二是信息溝通機制。結合考核評價結果，提出服務改進意見建議，確保服務符合質量要求。三是準入退出機制。根據評價結果對中介機構實施動態管理，對評價優秀的中介機構，在后續發生邀請招標、競爭性談判、詢價等采購事項時，可作為優先邀請對象，并在評分辦法設定時予以適當傾斜；對評價不合格的中介機構，取消服務資格，調整出備選庫名錄。

（作者單位：浙江香溢控股有限公司，郵政編碼：310000，電子郵箱：shiwl_0800@163.com）

主要參考文獻

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