非貨幣性資產交換新準則的變化、問題及對策

劉斌

【摘要】2019年財政部發布新修訂的《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》。與舊準則相比，其在適用范圍、資產確認或終止確認時點、公允價值計量、非貨幣性資產組交換、信息披露等方面均予以補充、修訂和細化，充分考慮了我國新時期經濟社會發展環境和會計準則國際趨同的需求，但在商業實質判斷標準、補價認定比例、資產組交換涉及金融資產的規定等方面有待進一步完善，應將勞務和資產整體置換納入非貨幣性資產交換準則的適用范圍，進一步細化商業實質判斷的定性或定量標準，明確補價邊界，淡化補價認定標準的影響，補充資產組交換涉及金融資產的相關規定，以持續提升新準則的規范力度，為利益相關者提供有用信息。

【關鍵詞】非貨幣性資產交換；企業會計準則；商業實質；公允價值；補價

【中圖分類號】F230【文獻標識碼】A【文章編號】1004-0994（2019）21-0070-7

為滿足我國會計準則國際趨同戰略需求，有效銜接近年發布的多項新修訂具體準則，并切實修正2006年《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》（以下統稱為“舊準則”）存在的諸多問題，2019年5月，財政部發布了關于《印發修訂〈企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換〉的通知》[1]（以下統稱為“新準則”），結合我國易貨貿易發展實際，對非貨幣性資產交換事項的會計確認、計量和披露進行全面完善，以有效提升會計信息質量。

一、非貨幣性資產交換新準則修訂的主要內容

與舊準則相比，新準則在保持原有計量原則和模式的前提下，對準則適用范圍、換入資產確認和換出資產終止確認的時點和條件均作了明確規定，并細化了公允價值和賬面價值計量模式下的具體會計處理方法，補充了非貨幣性資產組交換的相關規定，充分考慮了不同具體準則之間的協調一致。

1.明確準則的適用范圍。舊準則僅對非貨幣性資產和貨幣性資產的概念進行界定，缺少對其適應范圍的具體設計，導致實務工作中對準則應用邊界的理解差異，特別是歷經2014年和2017年兩輪大范圍的具體準則新增或修訂后，涉及可交換非貨幣性資產的長期股權投資、合并財務報表、金融工具、收入、租賃業務等相關準則均發生了重大變化，致使舊準則的會計處理原則與其他具體準則存在較大差異，從而引起實務爭議。為解決這一問題，新準則第三條列舉了適用于其他相關準則的交易范圍，明確規定存貨、股權、企業合并、使用權資產、融資租賃等涉及的非貨幣性業務不適用非貨幣性資產交換準則，與其他新修訂的具體準則保持一致[1]。第一，新準則明確指出不適用企業以存貨獲取非貨幣性資產的核算業務，旨在保持與新收入準則內容的協調，2017年新收入準則對商品或服務銷售取得非現金對價的會計處理做了明確規定，強調按照非現金對價（換入資產）的公允價值確定交易價格，僅當非現金對價公允價值不能合理估計時，才參照所轉讓商品或服務（換出資產）的單獨售價確定交易價格。這與非貨幣性資產交換準則以換出資產公允價值為基礎計量的處理方法完全不同，故需予以明確其具體適用的準則規范。第二，新準則重點強調了權益性交易的具體規定，對同一控制下的股權置換行為（包括股東與被投資方、擁有同一最終控制人的雙方之間的股權置換），要求按照權益性交易的相關規定處理[1]。第三，從其對非貨幣性資產的界定可以看出，新準則延續了舊準則的核算范圍，同樣不涉及非互惠交易、非貨幣性負債交易和勞務交易等。

2.明確換入資產和換出資產的（終止）確認條件。

（1）明確交換資產確認時點。新準則彌補了舊準則缺少交換資產確認條件的限制，直接規定了換入資產確認和換出資產終止確認的原則，強調其必須滿足資產定義及確認（或終止確認）條件[1]。資產確認的條件在基本準則中予以明確規定，所有資產均需滿足其條件，而資產終止確認的條件則分散于各項具體準則分別列示，其核心條件都是資產的風險與報酬均已轉移，或者預期不能產生經濟利益流入等。在我國基本準則尚未改革的情形下，這一補充規定看似不涉及具體業務。但需要關注的是，2018年IASB和FASB聯合發布《財務報告概念框架2018》，單獨設立第五章《確認與終止確認》，對資產、負債、收益、費用等報表要素的定義和（終止）確認條件進行了重新界定，明確資產為潛在的經濟權利，基于產權視角實現資產從“財流”到“權流”的嬗變。同時，打破預期經濟利益流入、成本或收益能可靠計量等傳統資產確認標準，將其與財務報表相互勾稽，將能否為利益相關者提供有用信息視為資產確認的唯一標準，而終止確認標準則涉及資產控制權的喪失。隨著我國企業會計準則國際趨同的持續推進，新修訂的國際財務報告概念框架將對我國基本準則變革產生重大影響。而新準則對換入資產和換出資產確認條件的界定，依賴于我國基本準則對資產要素確認與終止確認條件的變革，可見這一規定將對企業非貨幣性交易的實踐業務產生持續性影響。目前這種影響已逐漸滲入新修訂的準則之中，如非貨幣性資產交換新準則對貨幣性資產的定義遵循了國際財務報告概念框架的原則，強調企業可收回貨幣資金的權利。

（2）規范交換資產確認時點不一致的情形。新準則明確了換入資產確認時點與換出資產終止確認時點不一致的原則。一般而言，非貨幣性資產交換中的“以物易物”是同時進行的，即確認與終止確認的條件應同時滿足。當確認時點不一致時，非貨幣性資產交換新準則分兩種情形進行處理：一是換入資產滿足確認條件、換出資產不滿足終止確認條件時，將換出資產的交付義務確認為負債，即視為一項經濟資產轉移的義務或責任；二是換入資產不滿足資產確認條件、換出資產滿足終止確認條件時，將換入資產的獲取權利確認為一項資產，即企業已取得了其經濟權利?？梢?，在非貨幣性資產交換會計處理中，只要交易資產之一滿足確認或終止確認條件，換入資產即可作為資產入賬，換出資產則作為資產轉移或負債處理。

3.公允價值計量基礎更為規范細化。按照實質重于形式的會計信息質量要求，具有商業實質的非貨幣性資產交換以公允價值為計量基礎，如實反映交易時點資產負債變動和交換損益確認的經濟實質。新準則沒有改變非貨幣性資產交換的計量模式，只是在舊準則的基礎上進行了細化、規范和精確。

（1）對換入資產成本的計量更為嚴謹。舊準則第三條規定，“以換出資產公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益”[2]。理論上來說，在未涉及補價的情形下這一規定沒有問題；但在支付或收到補價的情形下，以換出資產公允價值作為換入資產的入賬基礎，就必須考慮補價的影響了。補價本身即為換入換出資產價值的差異，是基于互惠交易原則對低值資產換入方的價值補償。以換出資產為計量基礎時，這種差異體現為換入資產成本是換出資產公允價值、稅費與支付的補價之和（或換出資產公允價值、稅費與收到的補價之差）。而舊準則第三條的規定明顯忽略了補價因素，這直接導致其與第七條有關交換損益的計算存在邏輯不一致的矛盾。具體體現在：按照第三條規定計算的交換損益=換出資產公允價值-換出資產賬面價值；而按照第七條規定計算的交換損益=換出資產公允價值-換出資產賬面價值-支付的補價（或+收到的補價）。其原因即為換入資產成本計量中缺少了補價部分，從而給會計實務工作帶來了困擾并引起爭議。

為改變上述狀況，新準則做了相應修訂：一是在第三章第六條刪去了換入資產成本的計算列式，只原則性地說明以公允價值為計量基礎；二是在涉及補價的處理規定時，明確指出換入資產成本為換出資產公允價值、相關稅費與支付（收到）的補價之和（差），對舊準則進行了糾正，以有效保證準則內容的邏輯一致性和準確性。

（2）細化和精確公允價值計量方法?；谂f準則對換入資產和換出資產初始計量的規定較為模糊、不具體的情況，新準則分步分類地對其計量原則和會計處理規范進行了詳實規定：一是區分沒有補價和發生補價兩種情形的會計核算規范。新準則第八條規范了沒有補價的非貨幣性資產交換的計量方法，與舊準則保持一致，以換出資產的公允價值為基礎，將換入資產的入賬成本確定為換出資產的公允價值和應支付的相關稅費，并充分考慮了換入資產公允價值更為可靠的情形。二是重點說明了發生補價的會計處理。相比舊準則，新準則在計量原則和處理規范上都更為細化和精確，為實務工作提供了可執行的操作指南。根據新準則的相關規定，以公允價值為計量基礎的非貨幣性資產交換會計處理如表1所示。其中：A1為換出資產公允價值，A2為換出資產賬面價值，B為換入資產公允價值，T為交換產生的稅費，X為補價的公允價值。

（3）商業實質判斷標準更趨原則化。非貨幣性資產交換的基本目的是通過交換取得與換出資產存在明顯差異的換入資產，與其他現有資產相結合產生更大的經濟效用。符合這一目標的交換視為具有商業實質。商業實質的判斷是非貨幣性資產交換計量模式選擇的重要依據，企業應遵循實質重于形式的會計信息質量要求判斷非貨幣性資產交換是否具有商業實質。新準則對非貨幣性資產交換是否具有商業實質的判斷標準與原準則保持基本一致。不同之處在于舊準則強調關聯方關系對商業實質判斷的影響，認為“關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質”，新準則則取消了關聯方關系對商業實質判斷的影響規定，要求企業必須嚴格遵從新準則第七條的兩個條件判斷其是否具有商業實質，而不能簡單地以其關聯方關系定論?？梢?，新準則有關商業實質的判斷更具原則導向性，需要會計人員充分發揮其職業判斷能力，對換入資產未來現金流量與換出資產在風險、時間和金額方面的差異進行充分鑒定與說明，進而得出可靠結論。

4.補充了非貨幣性資產組交換的會計處理規定。非貨幣性資產交換可能涉及換入或換出多項資產的情形，此時需要考慮換入或換出資產確認或終止確認的價值分攤問題。新準則按照不同的計量模式對資產組交換的會計處理進行了拆分和補充，具體修訂內容如下：

（1）區分公允價值和賬面價值兩種計量模式，規范非貨幣性資產組交換的會計處理方法。舊準則第九條僅籠統地規定了兩種計量模式下資產組交換的會計處理，要求按照換入（單項）資產公允（賬面）價值占換入資產公允（賬面）價值總額的比例進行分攤，確認各項換入資產成本。新準則分別在第十條和第十三條中規范了公允價值和賬面價值計量模式下非貨幣性資產組交換的不同會計處理方法，并區分換出資產和換入資產公允（賬面）價值為計量基礎的兩種不同情形，補充并細化了相關會計處理規定，能更好地服務于企業實際工作。

（2）改變換入多項資產的價值分攤依據。舊準則規定，換入多項資產時，按照換入各項資產公允（賬面）價值占換入資產公允（賬面）價值總額的比例，分攤確定各項換入資產的成本。采用公允價值計量時這種分攤方式沒有問題，但在賬面價值計量模式下，企業需從交易方獲取可靠的各項換入資產賬面價值信息才能進行會計核算，顯然缺乏可操作性。因此，新準則全面修訂了這一規定，對換入的多項資產，不管是否具有商業實質，是按公允價值還是賬面價值計量，其分攤依據均為各項換入資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，且換入資產的相關稅費據實計入成本，不再計入分攤金額。

（3）全面補充換出多項資產的會計處理規定。鑒于舊準則僅考慮換入多項資產的情形、缺少對換出多項資產的具體規定、導致相關非貨幣性資產組交換實務缺少應用指南，新準則及時填補了這一漏洞，針對換出多項資產的情形進行了更明確的規定。具體而言，在終止確認各項換出資產時，應按照各項換出資產公允價值與其賬面價值的差額分別計入當期損益；倘若換入資產公允價值更為可靠時，則需依據各項換出資產公允價值的相對比例來分攤換入資產公允價值與補價之和（差），由此確定換出資產的公允價值，并將各項換出資產公允價值與賬面價值之差確認為當期損益。同時新準則還規定，賬面價值計量模式下換出資產組終止確認時均不確認當期損益。

（4）單獨計量換入金融資產的入賬成本。為保持與2017年新金融工具準則的協調一致，新準則規定，同時換入多項資產包括金融資產時，需要將金融資產單獨按照其公允價值確認入賬成本，并對不包括金融資產的其他換入資產按照其公允價值的相對占比進行分攤，分攤比例和分攤金額的確定都需剔除金融資產公允價值。

綜上，可列示并比較新、舊準則下換入或換出多項資產時的會計處理規定，如表2所示。

5.加大了財務報表附注的信息披露力度。舊準則要求在附注中披露交換資產的類別和公允價值、換入資產初始計量金額的確定方式、換出資產的賬面價值以及交換損益金額等內容[2]；新準則在此基礎上，新增了對非貨幣性資產交換商業實質判斷標準的披露要求[1]。對貨幣性資產商業實質的判斷是選擇其計量模式的基本條件之一，新準則規定的判斷標準較為原則化，會計人員具有較大的職業判斷空間，在提高會計核算靈活性的同時，可能會導致公允價值計量模式的誤用或濫用，最終成為企業盈余管理的工具，從而在一定程度上降低了會計信息質量。為預防這一風險，新準則加大了商業實質判斷依據及原因的披露程度，加大了對非貨幣性資產交換的監管力度，試圖通過信息披露規范企業會計核算行為，壓縮企業利用這一會計政策選擇進行利潤操縱的空間。

二、非貨幣性資產交換新準則存在的問題

2019年新準則的出臺，修正了舊準則存在的問題，完善和細化了會計處理規定。文字凝練，表達更為清晰和規范，既體現了會計準則原則導向和規則導向的融合，又充分考慮了我國新時期經濟社會發展環境對非貨幣性資產交換核算和披露的要求，體現了較高的制定水平和實質性國際趨同要求。但其在適用范圍、商業實質判斷標準、補價認定標準、資產組交換涉及金融資產的規定等方面尚存在不足之處，有待進一步完善。

1.適用范圍較為狹窄。新準則對非貨幣性資產交換的適用范圍作出了明確規定，并以負面清單的形式列舉了存貨、股權、企業合并、金融資產等不適用本準則的情形。但與美國會計準則相比，新準則適用范圍較為狹窄，沒有涉及非互惠轉讓、債務、勞務、整體資產置換等問題。作為一項具體準則，應遵循全面性和前瞻性原則，充分考慮經濟發展和國際趨同態勢，對其覆蓋的所有相關業務進行規范和控制。因此，雖然我國當前非貨幣性負債、勞務交換、整體資產置換等活動尚不多見，但在全球經濟一體化的浪潮中，這些業務也將極大可能出現在我國經濟業務之中，因此應對相關會計行為進行規范，這是新準則必須考慮的問題。

2.商業實質的判斷標準過于原則導向。會計準則的制定及變遷是“原則導向”與“規則導向”相互博弈的動態結果。原則導向要求會計準則對會計處理業務做出原則性規定，給予會計人員充分的職業判斷空間和核算靈活性，但也為企業提供了較多的盈余管理工具；規則導向則與之相反，偏向于更細致的可操作性規定和詳盡的應用指南，為會計實務工作提供直接依據，但缺少靈活性，難以應對環境的快速變化和合理界定所有例外情況。我國非貨幣性資產交換準則經歷了從原則導向到規則導向再回到原則導向的這一過程，2006年和2019年修訂的非貨幣性資產交換準則均體現了較強的原則導向特征，主要體現在對非貨幣性資產交換是否具有商業實質的判斷上。

為充分反映經濟業務的實質，非貨幣性資產交換新準則沿襲了舊準則對公允價值的應用，對同時滿足商業實質、換入或換出資產公允價值能可靠計量兩項條件的非貨幣性資產交換采用公允價值計量模式。同時設定了商業實質的兩大判斷標準，但從其內容表述來看，準則對商業實質的判斷條件不具細節操作性。一方面，“顯著不同”“差額重大”等表述具有較強的主觀性，缺少可操作的定量和定性標準。對于同一筆非貨幣性資產交易業務，交易雙方可能對其商業實質具有不同判斷，從而采取不同的會計處理方法，最終影響會計信息質量的可靠性和可比性。另一方面，商業實質的判斷主要依賴于換入資產未來現金流量及其現值的估計，這種估計直接來源于會計人員的職業判斷和測算，缺少準則規范和約束，導致企業擁有較大的政策選擇空間?；诶孀畲蠡剂?，若企業打算采用公允價值計量時，即可通過未來現金流量的“測算”滿足公允價值計量模式的條件，達到盈余管理目標。在這種情形下，會計準則的規范和約束力大大減小，公允價值計量可能成為新的利潤操縱工具。

3.補價界定標準存在爭議。舊準則的應用指南中明確指出，支付或收到的貨幣性資產（補價）占資產交換總額的比例低于25%的，視為非貨幣性資產交換，否則適用其他準則規定?？梢?5%成為區分非貨幣性與貨幣性資產交換的臨界值，致使分布在這一界限兩側的同類型經濟事項會計核算處理大相徑庭，成為部分企業進行盈余管理的合法工具。因此，25%是否應該取消或嚴格限制、25%的比例是否合適等問題也引發了廣泛爭議。新準則第二條中有關補價的規定沿襲了舊準則中的“少量”一詞，且尚未發布應用指南，但根據新、舊準則指導思想和內容的差異，可以合理推斷應用指南極有可能沿用25%的判斷標準。故可預見，25%的補價界定標準所帶來的風險與爭議將仍難得以有效解決。

4.資產組交換涉及金融資產的規定不全面。新準則第十條明確規定，以公允價值計量且同時換入多項資產時，要剔除換入的金融資產，將剩余的換入資產進行價值分攤。即需單獨確認金融資產入賬價值，不將其納入換入資產組之類。但新準則對同時換出多項資產以及以賬面價值計量模式下同時換入、換出多項資產時，沒有對包含金融資產的情形作具體規定。事實上，非貨幣性資產組的交換，不論計量模式的選擇，換入、換出資產組均可能涉及金融資產的交換事項，因此，有必要在新準則中補充相關具體規定，以提升準則規范的完整性，為企業會計實務工作提供全面指導。

三、優化非貨幣性資產交換新準則內容的建議

1.將勞務和資產整體置換納入非貨幣性資產交換準則的適用范圍。會計制度應具有穩定性與適應性，特別是我國目前各項具體準則頻繁變更的情形下，不宜盲目擴大新準則的適用范圍，故可采取循序漸進、分期推進的變革方式，分階段地納入新發生的非貨幣性交易業務。

（1）對于非貨幣性債務置換而言，2019年5月29日財政部發布了《關于印發修訂〈企業會計準則第12號——債務重組〉的通知》[3（]財會[2019]9號），對以非貨幣性資產償還債務的會計處理進行了具體規定，但不在新準則的適用范圍之列，所以應在新準則第三條進行說明：“非貨幣資產交換中涉及《企業會計準則第12號——債務重組》規范的債務人以非貨幣性資產清償債務等情形，相關資產的確認、終止確認和計量適用《企業會計準則第12號——債務重組》”。

（2）鑒于以勞務換取非貨幣性資產國際業務的情況頻繁發生，新準則應對其予以明確規定。事實上，勞務交易雖具特殊性，但隨著國內外勞務市場的完善，勞務服務也存在活躍市場，有明確的交易轉讓價格，與實物資產交換并無較大差異，可以在新準則主體內容不變的情形下予以補充。具體操作上，一方以勞務交換另一方的非貨幣性資產，應認定為該交換具有商業實質?？煞謨煞N情形處理：第一，所交換的非貨幣性資產公允價值可獲得的情形。換入勞務方應以換出資產公允價值和相關稅費之總額，確認換入勞務的相關受益項目，如換入的勞務若參與產品生產活動，則計入“生產成本”；若參與研發活動，則計入“研發支出”；若參與固定資產修理修配等活動，則計入“在建工程”。而換出勞務方應如實核算“應付職工薪酬”科目，并以換入資產的公允價值確認其入賬價值，換入資產公允價值與應付職工薪酬之間的差額計入“營業外收入”或“營業外支出”。第二，所交換的非貨幣性資產公允價值不可獲得的情形。換入勞務方應以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入勞務的相關受益項目，換出資產終止確認時均不確認當期損益；換出勞務方據實確認其發生的應付職工薪酬，并以其作為換入非貨幣性資產的入賬價值。

（3）目前新準則對同時換入或換出多項資產的情形進行充分規范，但資產整體置換不僅涉及大量非貨幣性資產的交換，還可能涉及大額債務交易事項，故需要單獨說明。因此，可以考慮兩種方案：一是將資產整體置換視為一個非貨幣性資產組整體直接使用新準則，其債務轉移問題則適用債務重組準則的相關規定；二是將需置換的資產劃分為貨幣性資產和非貨幣性資產，貨幣性資產滿足補價（25%）規定的，全部適用新準則；不滿足補價條件的，則適用貨幣性交易相關準則。

2.進一步細化商業實質判斷的定性或定量標準。原則導向傾向于對交易事項做出原則性規定，適用于業務模式多樣、例外情況較多的經濟事項。作為相對復雜和不常發生的經濟業務，非貨幣性資產交換準則需要充分融合規則導向和原則導向，取長補短，才能有效規范其核算行為。

（1）可以進一步規范和明確非貨幣性資產交換具有商業實質的兩大條件，細化換入資產的未來現金流量在風險、時間、金額方面與換出資產顯著不同的定性或定量標準，規定金額差距多少比率以上、風險方差多大、時間差異多久可稱之為“顯著”；換入資產預計產生的現金流量現值差額占換入（或換出）資產公允價值的比例為多少可稱為“重大”。具體而言，當換入和換出資產未來現金流量均能可靠計量時，即表現為其公允價值，其差額即為補價。對非貨幣性資產交換補價的規定，明確應小于或等于25%，因此，現金流量總額“顯著”不同的上限可定位25%（含25%），而下限的確定，可參照企業報告分部的確認基礎（當分部資產占全部分部資產合計額的10%以上時，即認定為經營分部），將10%作為“顯著”差異的下限。當換出和換入資產未來現金流“差額”占換出（或換入，以較高者為準）資產公允價值的比例介于10% ～ 25%之間時，可判斷差異為“顯著”或“重大”，認定其具有商業實質。

（2）當對商業實質判斷的定性或定量標準難以合理確定或不具可操作性時，準則可以取消或淡化商業實質的判斷條件，直接依據“換入或換出資產公允價值能夠可靠計量”這一標準確定公允價值計量模式的應用選擇。并從資產公允價值的確定（計算）方法和使用范圍方面著手，規范非貨幣性資產交易對企業損益與資產結構的影響，可能更具實操性和可理解性。具體而言，應對非貨幣性資產的公允價值計量方法予以明確。

3.明確補價邊界，淡化補價認定標準的影響。

（1）新準則中“該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）”的表述過于籠統。補價是指當所交換資產的公允價值不相等時，基于互惠轉讓原則對換入低值資產方的貨幣性補償。補價是貨幣性資產，但貨幣性資產并非均能認定為補價。必須將補價與非貨幣性資產交換中可能出現的代收代付運輸費、增值稅及企業應收款項等貨幣性資產嚴格區分開來，并在新準則中予以明確規定。

（2）筆者認為可以繼續沿用補價占比25%的非貨幣性資產交換認定標準。補價界限的確定之所以如此重要，是因為由此判定的非貨幣性資產交換與貨幣性資產交易的會計處理存在較大差異，可能會對企業權益、損益及資產結構產生重大影響。故有必要剖析兩種不同交易模式對企業盈余管理的影響。

假設企業發生了一筆非貨幣性資產交換業務，換出資產公允價值為A1，賬面價值為A2；換入資產公允價值為B（A1

4.補充資產組交換涉及金融資產的相關規定。針對新準則下同時換出多項資產以及賬面價值計量模式下同時換入、換出多項資產時，缺少金融資產相關規定的問題，筆者認為應補充以上情形的會計處理方法。具體而言，對于表2列示的新準則下換入或換出多項資產的入賬價值確認方法，可做如下改進：第一，以公允價值計量，同時換出多項資產時，若有確鑿證據表明換入資產公允價值更為可靠時，需要基于換入資產公允價值計量各項換出資產的公允價值。其分攤比例的計算應改為換出（單項）資產公允價值與除金融資產的換出資產公允價值總額之比，即分攤比例=換出（單項）資產的公允價值÷換出資產公允價值總額（-金融資產）。第二，以賬面價值計量，同時換入多項資產時，應按照各項換入資產占除金融資產以外的換入資產公允價值總額的比例，將換出資產賬面價值總額（考慮補價）分攤至各項換入資產，確認其初始入賬價值，即分攤比例=換入（單項）資產的公允價值÷換入資產公允價值總額（-金融資產）。從而保持新準則前后內容的連貫一致性，有效指導企業非貨幣性資產組交換業務的會計實務工作。

四、結論

作為單獨制定非貨幣性資產交換準則的少數國家之一，我國2019年新修訂的《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》對易貨貿易業務的會計核算進行了全面規范。通過梳理和比較非貨幣性資產交換新、舊準則在適用范圍、會計確認、計量及披露等方面的差異，發現新準則進一步修正了舊準則存在的諸多問題，會計處理規定更為細化，表述更加清晰，對企業會計實務工作的指導力度更大。但其基本沿用了舊準則的計量原則和計量模式，未改變舊準則制定的原則導向性，對商業實質判斷標準未做進一步改進，資產組交換涉及金融資產的規定也不夠全面具體，還存在諸多需要完善之處。筆者從適用范圍、商業實質判斷標準、補價邊界確定、資產組交換等方面提出了一些改進建議，以期服務于具體的會計實務?；舅悸肥俏覈棕涃Q易走向國際舞臺、會計準則實質性國際趨同是不可逆趨勢，我國非貨幣性資產交換準則的修訂應立足于國際環境，以前瞻和發展的視角全面修訂這一具體準則。

主要參考文獻：

[1]財政部..關于印發修訂《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》的通知..財會[2019]8號，2019-05-09..

[2]財政部會計司編寫組..企業會計準則講解（2006）[M]..北京：人民出版社，2007：109～122..

[3]財政部..關于印發修訂《企業會計準則第12號——債務重組》的通知..財會[2019]9號，2019-05-16..

作者單位：湖南水利水電職業技術學院經濟管理系，長沙410131