新收入準則下會稅差異分析及風險規避

杜永奎 王晶

【摘要】2017年修訂的《企業會計準則第14號——收入》在適用范圍、收入確認標準、收入實現時點、收入處理流程等方面均做出了重大調整。在企業所得稅法未同步修訂的背景下，采用“財稅分離”稅務會計模式、執行新收入準則的企業在合同交易價格分攤、特定交易等事項產生的會稅差異進一步加大，納稅調整不及時、不準確，必將引致更高的涉稅風險。基于維護國家稅收利益、保護納稅人合法權益、提高會計信息質量和滿足會計信息使用人決策需求的現實需要，應采取建立合同專項管理制度以實時掌握履約進程、完善會計信息管理系統以增強會計估計的合理性、準確判斷收入實現時點以提高納稅義務履行的及時性、調整收入確認金額差異以確保計稅依據計算的正確性等策略規避涉稅風險。

【關鍵詞】新收入準則；會稅差異；涉稅風險規避；收入確認標準；收入實現時點

【中圖分類號】F233【文獻標識碼】A【文章編號】1004-0994（2019）21-0047-6

【基金項目】甘肅政法大學科研項目“后‘營改增時代增值稅會計研究”（項目編號：2016XZDZZ04）

收入作為最重要的會計要素之一，其確認、計量、記錄和報告對于維護市場秩序、保障各方利益、提升企業價值、履行納稅義務均具有重大意義。國際會計準則理事會（IASB）和美國財務會計準則委員會（FASB）于2014年5月聯合發布了《國際財務報告準則第15號——源于客戶合同的收入》，為了實現與之持續全面趨同，我國也于2017年7月5日修訂發布了《企業會計準則第14號——收入》（簡稱“新收入準則”），圍繞其適用范圍、收入確認標準、收入實現時點、收入處理流程等事項做出了重大調整，并自2018年1月1日起率先在境內外同時上市的企業、境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報表的企業中施行。

由于我國企業所得稅會計選擇“財稅分離”模式，新收入準則的調整并沒有引起稅法中關于應稅收入實現確認條件和時點的同步修訂，應納稅所得額仍然以2006年頒布實施的《企業會計準則第14號——收入》（簡稱“舊收入準則”）為基礎執行。對于以會計利潤為基數、調整計算應納稅所得額并據以繳納所得稅的企業而言，會計準則與所得稅法的差異必將隨之進一步拉大，并由此引發更高的涉稅風險。因此，厘清新收入準則的主要變化、分析由此產生的會稅差異、識別涉稅風險并加以規避，對征納雙方具有重要的實踐指導意義。

一、新收入準則的主要變化

（一）無需區分交易事項，準則適用范圍更廣泛

舊收入準則將其所涉及的業務按照“銷售貨物、提供勞務、讓渡資產使用權、建造合同”四個項目進行區分，不同類型的收入在計量、記錄和報告標準的運用上不盡相同，體現出很強的針對性。然而，隨著市場環境和交易活動的日益復雜化，建造合同的普遍使用導致其與其他業務之間的界限越來越模糊。對于混合經濟業務而言，難以在銷售貨物收入和提供勞務收入之間進行準確的區分，同一經濟業務因企業所屬行業不同而導致會計處理不一致，破壞了會計信息的可比性。

新收入準則最大限度地拓展了其適用范圍，不再針對交易事項進行區分，除長期股權投資、套期會計、合并財務報表、租賃以及保險合同等會計準則已明確規范之外的所有合同，均適用統一的確認標準。同時，對于附有銷售退回條款、客戶額外購買選擇權等特定條件的交易行為，收入的確認和計量更加規范統一。上述變化有效克服了舊收入準則的弊端，使會計信息的可比性進一步增強，從而提升了其使用價值。

（二）無需判斷風險報酬，收入確認標準更具體

舊收入準則以“風險報酬轉移”（指企業進行相關的交易之后，既不承擔與商品所有權有關的損失，也不享有商品價值增值實現的經濟利益）作為確認收入的核心標準。然而，在日益復雜的交易實踐中，如何識別“風險報酬”、怎樣判斷其是否已經發生“轉移”等，更多地取決于財務人員的從業經驗。同一經濟業務由不同人員進行處理，可能會得出不同甚至截然相反的結論。

新收入準則在確認標準上的主要變化是，用“控制權轉移”替代了“風險報酬轉移”[1]。“控制權轉移”是指企業在交易之前擁有某項資源的支配權，交易發生后該支配權歸客戶所有，具體表現為擁有現時收款的權利或承擔現時付款的義務、法定權的轉移、實物的轉移以及所有權上主要風險和報酬的轉移等。與“風險報酬轉移”相比較，“控制權轉移”的判斷依據更充分，判斷標準更客觀，實務中可通過法律文件、商務程序和手續等進行核實，更為簡單、清晰，更具備可操作性。

（三）針對包含多項履約義務的合同，收入實現時點更清晰

根據舊收入準則的規定，對于銷售貨物業務，只有在確定“風險報酬轉移”時才能夠確認收入，在核算勞務合同和建造合同的收入時，則需要根據履約進度、完工程度等在某一時段內確認。實踐中，由于銷售貨物和提供勞務兩項業務之間的邊界較為模糊，當合同中存在混合銷售業務時，其中單項業務收入的實現很難直觀地被確定為是在某一時段內還是某一時點上。

新收入準則對此規定了清晰的先后確認順序，首先判斷是否適用在某一時段內收入的確認條件，只有不適用時才按照某一時點確認。對于包含多項履約義務的合同，只要單項履約義務滿足“控制權轉移”的確認條件，就可以確認收入，從而有助于企業管理者清晰地了解簽訂的合同中每一項履約義務的履行狀況。新收入準則對收入確認時點的判斷，更為清晰地反映了經濟業務的履行狀況，體現了實質重于形式的會計信息質量要求。

（四）構建“五步法”模型，收入處理流程更規范

舊收入準則側重于對收入確認條件和時點的規范，對收入處理的具體流程并未做出明確規定，針對復雜業務的可操作性較差，并在一定程度上影響了會計信息的及時性和可比性。

為了避免上述問題，規范收入處理流程，新收入準則依次執行如下步驟，構建了收入確認的“五步法”模型（如圖所示）：第一步，識別企業與客戶簽訂的合同，除規定各自的權利和義務以及支付條款之外，必須具有商業實質；第二步，識別合同中的各單項履約義務，并確定其履行時點；第三步，根據預期向客戶收取的對價，確定合同交易價格；第四步，根據各單項履約義務所承諾的單獨售價的相對比例，分攤交易價格；第五步，履行合同中的履約義務，“控制權”轉移給客戶時確認收入。“五步法”模型使收入處理流程更加規范、清晰，尤其是為條款復雜的合同收入實現條件的判斷、交易價格的分攤、金額的確定等事項的實務操作，提供了明確的指引。

二、新收入準則下的會稅差異及涉稅風險

會計準則的變更，使準則在適用范圍、收入認定標準、收入實現時點和收入確認流程上更加規范和嚴謹。新收入準則下，合同在會計核算實務中的重要性更加凸顯，相關條款中是否約定合同折扣、各單項履約義務的單獨售價是否可直接觀察以及是否存在可變對價等，都會對合同交易價格的分攤產生影響，進而影響各單項履約義務收入的確認和計量。隨著會計準則與稅法之間針對收入處理規定的差異進一步拉大，企業納稅調整不及時、不準確等都會導致其面臨更高的涉稅風險。

（一）合同交易價格分攤引起的會稅差異

根據新收入準則，合同約定的交易價格需要在每一項履約義務之間進行分攤，且在“控制權”發生轉移時確認收入，同時披露合同履約情況。這一變化有助于財務報告使用者實時了解企業經營狀況，根據財務報表呈現的數據做出預測，進而提高決策的有效性。交易價格的分攤會因合同條款不同而產生差異，企業需根據合同的具體約定做出相應的會計處理，并結合會計準則和稅法在收入確認條件上的差異進行納稅調整，規避由此而產生的涉稅風險。

1.存在合同折扣、單獨售價可直接觀察且不存在可變對價。

（1）不存在捆綁銷售條件引起的會稅差異。根據新收入準則的規定，合同中不存在捆綁銷售時，交易價格需要在多項單獨售價可直接觀察的履約義務中進行分攤，通過設置“合同資產”科目進行核算。當企業履行部分履約義務且符合收入確認條件時，會計核算上借記“合同資產”，貸記“主營業務收入”。但由于該項收入不符合稅法認定條件而不計入應納稅所得額，會稅之間存在的這一暫時性差異，在申報納稅的當期需調減。當合同履約義務全部履行時，會計核算上借記“應收賬款”，貸記“合同資產”，同時根據其差額，貸記“主營業務收入”。

稅法將該合同的交易價格作為當期全部收入一次性實現，因此需將前期會計已經確認的收入進行應納稅額調增，此前的會稅暫時性差異消失。因此，企業在處理包含合同折扣、單獨售價可直接觀察、不存在可變對價且不存在捆綁銷售的合同時，合同交易價格在分攤過程中由于會計和稅法對收入確認時點的不同，納稅調增、調減不及時，都容易引起涉稅風險。

（2）存在捆綁銷售條件引起的會稅差異。當合同中存在捆綁銷售條件時，會計對單獨銷售的履約義務按照合同約定的價格確認收入；對于捆綁銷售的各履約義務，則需要根據剩余交易價格，即合同確定的總交易價格扣除單獨銷售價格后的金額，按一定比例進行分攤后確認其收入。

企業所得稅法在處理此項業務時，將合同交易價格在所有履約義務中按照公允價值的比例進行分攤。在履行部分履約義務時，由于收入確認條件的不同會產生會稅暫時性差異，易引發涉稅風險。企業履行單獨銷售的履約義務且存在合同折扣時，會計依據單獨銷售的價格確認收入，計算應納稅所得額時需根據稅法規定調減；在合同全部履行完畢時，會計準則要求折扣僅在捆綁銷售的履約義務中進行分攤，而根據稅法規定需在全部履約義務中進行分攤，故在申報納稅時需按照分攤的折扣金額做調增處理。

2.存在合同折扣、單獨售價無法直接觀察且合同中不存在可變對價。新收入準則規定，當合同中存在單獨銷售價格無法直接觀察的履約義務時，企業應綜合考慮其能夠合理取得的全部信息，采用市場調整法、成本加成法、余值法等方法進行估計后，在各單項履約義務中進行分攤。受到所采用的估計方法、會計人員的職業能力、獲取信息的完善程度等因素的影響，企業在估計相關業務單獨售價時，其屬性判斷具有很強的不確定性，進而導致估計金額的不一致，最終破壞會計信息的可比性。

企業所得稅法根據確定性原則，計算應納稅所得額時以合同交易價格為基礎，且對于單獨售價不能直接觀察的履約義務的核算未做出明確規定。因此，各企業估計的單獨售價缺乏衡量標準，且與稅法確定的交易價格不同，加大了會稅間的差異，尤其是當合同中存在單獨售價無法直接觀察的履約義務時，估計售價的靈活性會進一步影響合同交易價格的分攤結果，從而增加了納稅調整的難度，容易引發更多的涉稅風險。

3.不存在合同折扣、單獨售價可直接觀察且合同中存在可變對價。

（1）存在可變對價引起的會稅差異。當履約存在不確定因素時，合同雙方為了保護各自的利益，會在合同條款中增加可變對價這一約定以協調不確定因素產生的影響。可變對價對會計估計能力提出了更高的要求，尤其是一份周期較長的合同，需企業在合同開始日、資產負債表日、合同發生變更時三個時點進行會計估計，如表1所示。

預計發生風險的概率、可接受的最高風險水平等，都會因為會計主體風險偏好的不同而異，因此，估計得出可變對價的金額也不一致。會計準則要求根據估計的可變對價在履約過程中進行核算，而企業所得稅法則不考慮不確定性因素的影響，故當合同中存在不確定性因素時，企業未產生納稅義務，需將會計根據估計確定的收入做應納稅所得額調減；當合同中存在的不確定因素消除時，企業取得確定的交易價格，產生納稅義務，需將該確定金額作為應納稅所得額調增。鑒于此，當合同中存在可變對價時，企業如對所得稅法中納稅義務發生時間和會計上收入實現時點存在暫時性差異的調整不及時，則會引起相應的涉稅風險。

（2）合同履行過程中引起的會稅差異。包含多項履約義務的合同在履行過程中，會稅差異同樣存在。假如合同中存在A、B兩項履約義務，單獨售價均可觀察，且不存在合同折扣，但各單項履約義務單獨銷售價格均不等于合同約定價格，A履約義務在合同開始日一個月后履行且已知固定價格，B履約義務根據未來兩個月銷售額的實現情況來收取相對價格且在合同開始日履行。履約過程中，合同開始日、本期期末、下期期末三個時點均會產生會稅暫時性差異，如表2所示。

通過表2的比較可知，由于會稅差異的存在，在合同開始日，將分攤至B履約義務的固定價格實現的收入作為應納稅所得額調減；本期期末，將分攤至A履約義務的可變對價作為應納稅所得額調增；下期期末，將此前會計上分攤至B履約義務的固定價格實現的收入作為應納稅所得額的調增。由于會計準則和稅法在固定價格分攤方法的選擇、可變對價的確認條件及認定標準等方面存在明顯不同，整個履約過程中應納稅所得額計算與會計收入確認的差異因合同的跨期履行而進一步拉大，從而容易引發企業的涉稅風險。

（二）特定交易引起的會稅差異

新收入準則對附有特定條件的交易事項，特別是附有銷售退回條款、客戶額外購買選擇權兩類交易如何進行會計核算，做出了明確規定，從而增強了會計處理的可操作性。但稅法對此沒有做出同步調整，從而引致了會稅差異。

1.附有銷售退回條款交易事項引起的會稅差異。按照新收入準則的要求，對于附有銷售退回條款的交易事項，會計上確認收入時，需事先根據以往的銷售經驗和客戶誠信度估計發生退回的概率。具體做法是：銷售當期，通過“預計負債——應付退貨款”科目反映未來因銷售發生退回可能需要退還給客戶的金額，根據應收的總價款扣除預計未來可能賠付金額的差額，確認主營業務收入；同時，以估計可能發生退回貨物的賬面價值，扣除未來收到該貨物時可能產生的成本后的余額，記入“應收退貨成本”科目，對于估計的未來不會發生退回的貨物成本，直接記入“主營業務成本”科目，并結轉庫存商品成本；會計期末，再重新估計未來發生銷售退回的概率并做出相應的處理。新收入準則對于不確定事項引起的金額變動，通過“預計負債”科目進行上述處理，能夠幫助會計信息使用者清晰地了解企業的經營狀況、業務流程。

稅法則根據確定性原則，將當期應當取得的全部銷售收入均計入應納稅所得額，預計的銷售退回做納稅調增處理；在實際發生銷售退回并根據要求開具了紅字增值稅發票時，方可調減發生退貨當期的應納稅所得額。納稅調整不及時或未調整、調整周期對應不準確，都會引起此類業務的涉稅風險。

2.附有客戶額外購買選擇權交易事項引起的會稅差異。合同中的額外購買選擇權通常包括銷售某產品后會獲得獎勵、客戶的消費額可兌換獎勵積分、當期購買商品可兌換未來購買商品的折扣券等。以獎勵積分為例，在企業向客戶提供獎勵積分的銷售業務中，獎勵積分是客戶的一項權利，根據新收入準則的要求，應當將其作為一項單項履約義務，企業需按照合同約定以及估計的積分兌換率確定積分的單獨售價，將合同價格在銷售商品和獎勵積分兩項履約義務中按照各自單獨售價的占比進行分攤，分攤至商品的交易價格記入“主營業務收入”科目，分攤至獎勵積分的交易價格記入“合同負債”科目。

企業所得稅法則在銷售商品滿足“風險報酬轉移”時，依據合同的交易價格確認當期收入，確定納稅義務，納稅申報時需將會計上分攤至積分的交易價格作為納稅調增；隨后，客戶在行使積分兌換權利或者積分兌換期滿放棄行使權利時，將“合同負債”科目中的金額轉入“主營業務收入”科目，申報納稅時做調減處理。由于會計準則和企業所得稅法在確認獎勵積分收入時的條件不同，由此產生的暫時性差異未調整或調整不及時，均會引發涉稅風險。

三、新收入準則下企業涉稅風險規避策略

（一）建立合同專項管理制度，實時掌握合同履約進程

新收入準則的實施，使合同在會計核算中的重要性更加凸顯，且會計信息使用者能清晰地了解合同中收入實現的過程。對于已執行新收入準則的企業而言，要識別已簽訂但未達到終止確認條件的合同，需根據自身當前的經營模式確定與客戶簽訂的合同內容是否發生變化。對于發生變化的條款，在與客戶協商后及時做出相應的會計處理，并將變更原因及內容予以說明。

實踐表明，新收入準則實施后引發的涉稅風險，絕大部分與合同履行狀況有關。因此，建立合同專項管理制度，充分發揮會計監督管理職能，實時掌握履約進度，是規避涉稅風險的重要保障。在簽訂合同時，交易價格需委派有經驗的財務人員協同銷售人員共同確定，根據客戶的支付意愿以及支付能力確定合同結算方式；派專人負責追蹤合同的履約進程，會計要實時跟進合同的履行情況，并做出相應的會計處理；編制專門的合同履行情況統計表，其要點包括合同的簽訂日期、執行起止時點、合同交易價格、合同中包含的單項履約義務、履行某單項履約義務的時點（或時段）及應確認的金額、稅法如何對這一業務進行處理等；期末，由財務部門與合同管理部門核對履約進度，并根據稅法做出相應的納稅調整。通過加強對合同的管理，實時掌握合同的履行情況，及時調整會稅差異，規避涉稅風險。

（二）完善會計信息管理系統，增強會計估計的合理性

在“大智移云”時代，會計信息管理系統作為提升企業管理水平的重要保障，在公司治理中具有不可替代的作用。利用大數據功能對會計信息進行綜合分析，通過評價、比較財務指標，實現經濟預測、財務管理、績效評估等功能。新收入準則中存在諸多會計估計的事項，企業可以根據行業的發展狀況以及自身經營情況做出相應的判斷，提高了可利用的自由度[2]。

會計估計的運用使得企業在處理經濟業務中的彈性增強，同時也擴大了企業操縱盈余的空間。針對合同中存在由于不確定因素引起可變對價的情形，企業需根據期望值或最可能發生的金額來估計入賬價值。此時，企業對于期望值的選取和最可能發生的金額的確定便具有一定的主觀性[2]。在新收入準則下，企業可通過引入先進的財務軟件，整合ERP系統、金稅三期工程等資源，搭建財務共享信息平臺，增強數據信息的可靠性，規范執行步驟，合理估計相關金額，同時加強內部控制，以規避會計信息失真、可比性降低的風險。科學的會計估計是建立在對既有會計信息分析、加工的基礎之上，根據以往發生的交易額以及可比企業的參照數據加工處理后做出的準確判斷，最大限度地提升了其決策參考價值。

（三）準確判斷收入實現時點，提高納稅義務履行的及時性

履行納稅義務的及時性要求包括兩個方面：一是涉稅事項必須及時被確認為應稅收入或損失；二是應納稅額必須及時申報繳納[3]。企業及時履行納稅義務既是遵從稅法的需要，又能提高自身潛在價值。及時性在稅收實體法中體現為納稅義務發生時點的法定性，要求企業將納稅期限內發生的符合納稅義務條件的應稅行為進行匯總，并于納稅期滿后在規定的期限內上繳，履行納稅義務在時點上不得提前或延遲，否則會給國家或企業的利益造成損失。

現行企業所得稅法實行綜合征收制度，基于控制稅源和提高征管效率的需要，主要遵循權責發生制和實質重于形式原則確認銷售收入，特定事項執行收付實現制。因涉稅事項的不同，將納稅人的應稅收入劃分為9種類型，不同類型的收入確認納稅義務發生時點的標準不完全一樣。逾期履行將加收滯納金并處罰款，同時還會導致企業納稅信用等級下降，進而降低企業的籌資能力，增加其籌資成本，并對企業簽訂合同、參加招投標、申請各種資質、爭取政府采購等經營活動及法人代表的個人信用記錄產生重大負面影響。

稅法的這一規定與適用范圍更廣的新收入準則以“控制權轉移”為主要標準確認收入的要求存在明顯的差異。協調這一差異，需要企業在熟悉會計準則和稅法的基礎上，準確比較納稅義務發生時間和會計收入實現時點，及時通過納稅調整規避由此產生的涉稅風險，保障征納雙方的共同利益。

（四）調整收入確認金額差異，確保計稅依據計算的正確性

準確計算計稅依據一方面能夠保障企業足額繳納稅款，另一方面也能夠避免因多繳納稅款而損害納稅人的合法權益。企業所得稅的計稅依據為應納稅所得額，按照現行稅法規定，應納稅所得額的計算是根據企業在納稅年度內取得的收入總額，扣減不征稅收入、免稅收入、各扣除項目（指與取得收入有關的、必要的成本、費用、稅金、損失和其他）以及稅法確認允許彌補的以前年度虧損后的余額。在稅率既定的前提下，計稅依據，尤其是相關收入項目的確認和計量，成為決定企業稅負水平高低的主要因素，其計算準確與否直接影響到國家財政收入和納稅義務的履行，并同成本、費用核算聯系密切。

新收入準則在核算收入業務時遵循謹慎性原則，但稅法上應稅收入的實現必須是“真實發生且準確無誤”的。由此可見，同一經濟行為，由于稅法和會計準則對其性質的界定不一致，導致二者的處理方式不同，記錄金額也會因此而異。為了確保計稅依據計算的正確性，企業必須首先在性質上準確地區分不同類型的收入，然后根據會稅差異比較的結果，按照稅法要求對會計收入進行調整，從而達到較好履行納稅義務、有效降低涉稅風險的目標。

四、結束語

會計準則和稅法在服務面向、所遵循的原則、具體處理方式和最終影響等方面的不同，決定了二者之間出現差異的客觀性和納稅調整的必然性。實踐中，既不能用稅法否定會計準則，也不能用會計準則挑戰稅法的權威。伴隨著我國會計準則修訂的國際趨同進程不斷加快，在企業所得稅法未同步修訂的前提下，會稅差異必將進一步擴大。因此，遵循“財稅分離”模式，認可會稅差異存在的客觀性和普遍性，將根據新收入準則核算的企業經營成果在納稅申報時進行及時調整，既是保障國家財政收入、維護各方利益的需要，也是納稅人提高稅收遵從度、有效規避涉稅風險的現實選擇。

主要參考文獻：

[1]徐鑫..新《收入準則》對企業所得稅處理的影響與思考[J]..稅務研究，2018（10）：115～118..

[2]孫燁..新收入準則對收入信息披露監管的挑戰及建議[J]..證券市場導報，2017（4）：73～78..

[3]蓋地..稅務會計學（第12版）[M]..北京：中國人民大學出版社，2019：1～416..

作者單位：甘肅政法大學經濟管理學院，蘭州730070