新金融工具準則下應收賬款壞賬準備的計提

林誠川

摘 要：新金融工具準則于2019年度在A股上市公司全面實施，其中對金融工具減值確認進行了重要修訂，由“已發生損失法”改為“預期信用損失法”。本文通過選取A+H股上市公司執行新金融工具準則的實際情況，旨在探討應收賬款壞賬準備的計提變化。

關鍵詞：新金融工具準則：應收賬款壞賬準備：預期信用損失率

繼2014年第一次企業會計準則大修訂以后，財政部于2017年再次對企業會計準則進行大修訂，以適應經濟發展并與國際財務報告準則保持持續趨同。這批修訂的企業會計準則包括了新金融工具準則（《企業會汁準則第22號——金融工具確認和計量》《企業會計準則第23號——金融資產轉移》《企業會計準則第24號——套期會計》和《企業會計準則第37號——金融工具列報》），境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報告的企業白2018年1月1日起施行新金融工具準則，其他境內上市企業自2019年1月1日起施行。新金融工具準則較之舊金融工具準則有了大幅修改，包括金融資產分類、金融工具減值確認和套期會計等多個方面，筆者此文重點想要探討的是金融工具中應收賬款的壞賬確認問題。

一、新舊金融工具準則的理念差異

在金融工具減值確認方面，原《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》第四十條規定：“企業應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當計提減值準備?！倍鹑谫Y產發生減值的客觀證據，包括債務人發生嚴重財務困難：債務人違反了合同條款：債務人經營所處的技術、市場、經濟或法律環境等發生重大不利變化，使權益工具投資人可能無法收回投資成本等。也就是說，舊金融工具準則對于金融工具計提減值準備是基于“已發生損失”計提。

新金融工具準則《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量（2017年3月修訂）》第四十六條“企業應當按照本準則規定，以預期信用損失為基礎，對下列項目進行減值會計處理并確認損失準備……損失準備，是指針對按照本準則第十七條計量的金融資產、租賃應收款和合同資產的預期信用損失計提的準備，按照本準則第十八條計量的金融資產的累計減值金額以及針對貸款承諾和財務擔保合同的預期信用損失計提的準備”：第四十七條：“預期信用損失，是指以發生違約的風險為權重的金融工具信用損失的加權平均值?！庇纱丝芍陆鹑诠ぞ邷蕜t對于金融工具計提減值準備是使用考慮包括前瞻性信息在內的各種可獲取信息基礎上的“預期信用損失”，是估計金融工具未來變壞的概率并相應計提減值準備。

不難發現，在新金融工具準則下，即使應收賬款還未出現壞賬跡象，也要估計其未來發生壞賬的概率并相應計提壞賬準備——壞賬準備計提在會計期問上更早、在較早的會計期問內計提金額更多。

二、新金融工具準則實施的影響

舊金融工具準則下以已發生損失為基礎計提壞賬準備，而新金融工具準則下以預期信用損失為基礎計提壞賬準備，理論上執行新金融工具準則后應收賬款的減值準備計提金額應該是會增加的。

筆者選取了21家已在2018年執行新金融工具準則的A+H股上市公司作為樣本，分析比對了由“已發生損失法”改進為“預期信用損失法”后其應收賬款壞賬準備金額及占應收賬款比例的變化，見下表。

從上表所列數據可見，執行新金融工具準則后，2l家上市公司樣本中有13家上市公司的壞賬準備金額并沒有發生變化，即變更為預期信用損失計量壞賬準備的方法對這13家上市公司沒有影響，賬齡組合中各賬齡段對應的壞賬準備汁提比例也保持不變，甚至有1家上市公司是調減壞賬準備，真正與理論預期相符會調增壞賬準備的只有7冢。

上市公司執行新金融工具準則后壞賬準備的影響各不相同，究其原因，其影響不僅取決于企業如何實施預期損失法，也取決于企業應收賬款回收周期長短及在舊金融工具準則下對于已發生損失進行估計判斷的穩健或謹慎程度（例如，如果企業在舊金融工具準則下對于壞賬準備的估計中采用了相對保守的假設，對賬齡組合各賬齡段設定了較高的計提比例，那么新舊方法轉換影響可能比較有限，甚至還會出現經分析判斷原設定的計提比例實際高于預期信用損失）。A股上市公司在舊金融工具準則下，對于應收賬款采用按信用風險特征組合汁提壞賬準備，并將應收賬款賬齡作為信用風險特征使用賬齡分析法對應收賬款計提了充分的壞賬準備。在執行新金融工具準則時，很多公司用遷徙率為基礎算出來預期損失率比按賬齡分析法計提比例更低，在這個現狀下，上市公司出于謹慎的考慮，為避免監管層和輿論界的關注，反而選擇了保持原有比例。

參考文獻：

[1]財政部.企業會計準則[M].北京：經濟科學出版社.2019.

[2]財政部.《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》應用指南2018[ M].北京：中國財政經濟出版社.2018.

[3]王世軍.新金融工具準則應用情況及影響分析——以H股上市內資銀行為例[J].時代金融，2018，714（ 32）：169-170.