論凍結銀行賬戶的稅收可強制性

伍強

摘 要：近年來，人民法院辦理強制執行案件，一般通過查詢、凍結、劃撥方式來實現金錢給付，但凍結存款、匯款在《稅收征收管理法》中被明確為稅收保全措施，在《行政強制法》中被列入行政強制范圍。稅務機關從欠稅納稅人存款中扣繳稅款強制執行時可否采用凍結銀行存款、匯款這一手段，各方觀點不一，給稅收執法工作帶來了許多困擾。筆者就凍結納稅人存款、匯款在稅收強制執行中的可行性和必要性提出一些粗淺的建議。

關鍵詞：銀行賬戶；稅收；凍結

一、凍結銀行賬戶在稅收執法中的現實意義

在稅務強制執行工作實踐中，常常會遇到追繳企業欠稅時其銀行賬戶余額不足，無法清理欠稅的情況。例如：某企業發生欠稅，主管稅務機關按規定責令限期繳納，但該企業在限期內未按規定繳納。對此，稅務機關按規定進行了催告，企業未在規定的期限內進行申辯和陳述。稅務機關遂書面通知其開戶銀行從其存款中扣繳稅款，但經查詢其賬戶余額不足十元。此時，銀行將余額情況填入通知書，并備注“余額不足，無法扣款”反饋稅務機關。據統計，三明市稅務系統2019年第二季度共對欠稅企業開展帳戶余額查詢、扣款87戶次，扣款3戶次，扣款占查詢、扣款的比例為3.45%。而根據國家稅務總局福建省稅務局電子稅務局網頁公布的國家稅務總局福建省稅務局2018年第二季度欠稅公告顯示欠稅信息為10287條，第三季度欠稅公告顯示，欠稅信息多達25375條。由于余額不足多次發起查詢、扣款事項，不僅效率低下，大大提高征稅成本，而且容易形成清欠剛性的不足，“欠稅老賴”增加的情況。因此，清欠成了稅務機關工作中的一項長期的難點，痛點。

究其原因，主要還是信息不對稱。納稅人賬戶資金因周轉需要流動強，欠稅企業作為行政強制的相對人，與稅務機關的執法行為存在利益沖突，不可能告知稅務機關其賬戶存款情況，甚至部分納稅人為了逃避繳納稅款而提前轉移資金；而銀行等金融機構并沒有相應的告知義務，以上行為可以發生在任意時間點；稅務機關扣繳行為僅能發生在某一個時點，想要在這一時點上成功扣繳稅款，相對企業資金流動的高自由度而言，無疑是大海撈針。

而在稅收強制措施中增加凍結銀行賬戶這一手段就將大大減少多次查詢、扣款的困擾，一來節約了征管資源，二來提高了執行效率，能夠更加有效的保障國家稅款的安全性。

二、稅收強制執行中凍結銀行賬戶的法理分析

稅務強制執行程序要求嚴，難度大，成本高，能否在稅務強制執行中采用凍結存款、匯款手段，提高稅務強制執行效率，主要有以下兩種不同觀點。

（一）稅務機關不得采用。凍結存款、匯款只是稅收保全措施，稅務機關在強制執行中不得采用凍結存款、匯款手段。

《稅收征收管理法》第三十七條至第四十七條對稅收保全措施、強制執行措施適用的對象、條件、程序等事項進行了明確的規定。其中第四十條明確了稅收強制執行措施清欠的對象和具體方法，即：（一）書面通知其開戶銀行或者其他金融機構從其存款中扣繳稅款；（二）扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。

《行政強制法》規定的五種行政強制措施為：（一）限制公民人身自由；（二）查封場所、設施或者財物；（三）扣押財物；（四）凍結存款、匯款；（五）其他行政強制措施。而六種行政強制執行的方式則為：（一）加處罰款或者滯納金；（二）劃撥存款、匯款；（三）拍賣或者依法處理查封、扣押的場所、設施或者財物；（四）排除妨礙、恢復原狀；（五）代履行；（六）其他強制執行方式。即也明確了凍結存款、匯款是強制措施之一，而在行政強制執行中并未涉及到凍結存款、匯款。

（二）稅務機關可參照執行。人民法院執行局在執行案件的實踐中，普遍依照“人民法院的扣劃裁定同時具有凍結的法律效力”之原則，按規定采取了凍結存款、匯款的手段，稅務機關實務中也可參照。

《最高人民法院關于人民法院執行工作若干問題的規定》之五、金錢給付的執行規定：查詢、凍結、劃撥被執行人在銀行（含其分理處、營業所和儲蓄所）、非銀行金融機構、其他有儲蓄業務的單位（以下簡稱金融機構）的存款，依照中國人民銀行、最高人民法院、最高人民檢察院、公安部《關于查詢、凍結、扣劃企業事業單位、機關、團體銀行存款的通知》的規定辦理。

三、凍結銀行賬戶在稅收強制執行中的可行性及必要性

筆者認為，稅收強制執行過程中，在納稅人被扣繳帳戶余額不足時，應允許采取凍結納稅人銀行存款、匯款的手段。

（一）在稅收強制執行中采取凍結存款、匯款的手段與稅收保全措施中明確的凍結存款、匯款其屬性是不同的。

在稅收保全措施中凍結存款、匯款，其對象雖然同是銀行款項，但該款項具有擔保的性質，目的是為了制止納稅人出現逃避納稅義務行為，最終目標并不是要將被凍結的款項本身入庫。

稅收強制執行措施中凍結存款、匯款，是由于被扣繳賬戶中余額不足而采取的一種過程手段，即在法定的時限內，帳戶余額小于指定金額時，只收不付，當累計至一定金額后進行扣款，確保強制履行稅款繳納義務，其最終目標是要將被凍結的款項本身入庫。

（二）在實踐上，對納稅人余額不足的扣款帳戶采取凍結存款、匯款的手段，具有非常重要的現實意義。

1、凍結銀行存款行為能夠節約有限的征管資源。由于欠稅納稅人銀行帳戶余額某一時段小于欠稅金額是非常普遍情況，且稅務機關無法實時跟蹤欠稅納稅人帳戶余額動態，在此情況下，稅務機關采用書面通知其開戶銀行或者其他金融機構從其存款中扣繳稅款的強制執行措施，扣款失敗的情況非常常見，由于啟動、執行扣繳程序嚴謹復雜，勢必出現效率低下，征稅成本過高，威懾力弱小的情況。

2、凍結銀行存款行為對企業負面影響更小。相比較于“扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。”的強制執行方式清理欠稅，很顯然，扣款清欠這種手段對企業的生產經營的負面影響明顯更小，而稅收強調的是公平稅負，促進經濟、社會及企業健康發展。

四、凍結銀行賬戶納入稅收強制執行的建議

綜上，筆者建議，相關部門一方面應當抓緊進一步細化明確“稅務機關可以在稅收強制執行中，按規定采取凍結存款、匯款的手段”，避免歧義，統一認識；另一方面，進一步完善稅務機關在強制執行中“凍結存款、匯款”相關制度、措施及稅銀協作機制，如引進當前法院執行普遍采用的“查控系統”，提高稅務強制執行效率。