新準則下完工百分比法收入確認對建筑施工企業影響

龍麗娟

摘 要：完工百分比法作為建筑施工企業執行的會計準則，自2006年以來作為確認建筑行業收入與成本的會計主要核算方法一直被普遍采用。2017年7月5日發布的《企業會計準則第14號-收入》對收入的確認計量和信息披露做了更明確的規定。本文針對完工百分比法在建筑施工企業的應用情況，分析了存在的問題與不足，并結合新會計準則，提出了改進和完善完工百分比法的幾點對策，為建筑行業會計核算工作提供參考。

關鍵詞：新準則；建筑施工企業；影響

一、建筑施工企業完工百分比法概述

（1）完工百分比法運用背景

1998年財政部發布了《企業會計準則-建造合同》，2006年財政部發布的《企業會計準則15號-建造合同》，對原有的建造合同準則進行了修訂和完善，新的建造合同與原準則沒有實質性的差異，規定：“企業在資產負債表日提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應當采用完工百分比法確認提供勞務收入?！巴旯ぐ俜直鹊拇_定方法有工作量進度、技術測量以及成本比例三種方法。

2017年發布的《企業會計準則第14號-收入》強調了履約進度不能合理確定時，采用產出法或投入法確定，對建造合同的完工百分比法提出了更高的要求。

（2）完工百分比法計算方法

《建造合同》準則規定：“在資產負債表日，建造合同的結果能夠可靠估計的，應根據完工百分比法確認合同收入和合同費用。完工百分比法，是根據合同完工進度確認收入與費用的方法”。在會計實務中，往往按累計實際發生的成本占預計總成本的比例確定完工百分比。

二、建筑施工企業完工百分比法在實務中存在的問題

（1）施工企業工程核算制度不完善

建筑工程項目往往歷時長，過程復雜，涉及的經濟往來單位多，再加上工程項目范圍廣，沒有完善的工程核算制度，無法準確計算項目的實際成本和預計總成本。合同總成本難以準確預計，總成本受市場原材料和勞動力價格的影響較大，使項目毛利率波動較大。預計總成本的調整隨意性較大且有的不能提供合理的相關資料。

（2）人為操縱利潤可能性較大

建筑項目的毛利率和收入確認是人為操縱利潤點，有時為了完成年度經營指標、資質認定指標、享受稅收優惠政策、便于籌資等目的，可能多計收入和提高項目毛利率。還有時為了留有余地而少計收入，人為操縱損益。

（3）影響企業增值稅和企業所得稅的繳納

1.企業增值稅。結合建筑施工企業，根據2017年修訂的《增值稅暫行條例》要求以下三種情況都應繳納增值稅：1.勞務或服務已經提供或正在提供，收到款項2..勞務或服務已經提供或正在提供，未收到款項，合同約定收款日；3.款項未收到，合同也未約定收款日期，勞務或服務完成。而在實際操作中，由于我國建筑施工市場環境不規范，合約意識不強，使預計合同總收入確認困難。有的已完工未結算工程外于審計階段，時間長，項目實際進度大于報送進度，使納稅時點推后。有的由于業主有稅收籌劃需求，要求施工企業提前開發票，使納稅的時點提前。這些都容易造成稅收爭議和風險。

2.企業所得稅。增值稅的確認是與收入相匹配的，企業的收入、成本和費用確定后，直接影響到當年企業所得稅多繳或少繳。

（4）內部審計制度不完善

有的建筑施工企業未成立專門的審計部，不重視監督約束，工程項目發生的成本是多少就是多少，項目結束后，才發現項目毛利率大大低于之前的預算，甚至虧本。有的建筑施工企業有審計部，但是意識薄弱，形同虛設，再加上沒有完善的管理制度，使內審工作的監督職能難以發揮。

三、新收入準則下建筑施工企業完工百分比法問題的幾點建議

（1）規范完善施工企業工程核算制度

建筑施工企業的工程核算制度包括施工核算和會計核算，需要企業高管重視工程核算，明確工程部、經營部、采購部和財務部等職能部門的核算對象和范圍，重視成本管理，加大管理制度的執行力度，健全管理機制，將各業務完成節點落實到考核中。

（2）正確確認成本和收入

1.累計已發生成本。在建造合同準則下，計量合同進度一般采用已發生成本百分比法或已完成工作量百分比法，新準則收入規定履行履約義務的方式計量履約進度，就投入法來講，投入法是通過企業迄今為止為履行義務所做出的投入（消耗的資源、耗用的工時、已發生的成本和已花費的時間等）占履行履約義務預計總投入的比值計量履約進度。在計算累計已發生成本時，兩者是有差別的，在新準則收入下，如因勞務公司施工人員業務不熟練而造成的人工成本和材料成本的增加，而此類成本的增加對履行履約義務沒有貢獻，在使用投入法時應從成本里扣除。若采購的玻璃或鋁材等材料有部分未使用，也應從成本里扣除。除已發生成本外，還應考慮消耗的資源和耗用的工時等，如實際操作中，工程項目的特殊性和獨特性，使前期工作難度和資源投入增加，雖然與經濟成本無直接聯系，在計算投入時應進行權重計算。

2.預計總成本。建筑施工企業預計總成本包括直接費用和間接費用，合同簽訂后以經營部確定的項目預計成本為基礎，進一步優化施工設計、施工組織等，并結合現場施工條件來確定。施工過程中，應根據項目由于主觀或客觀因素按季調整預計總成本，已完工程量部分發生的實際成本由財務部根據財務明細賬“工程施工—成本”分析填列，并要分析考慮預付賬款借方數、應付賬款借方數對工程實際成本的影響，準確填列已完工實際成本。剩余工程量部分將要發生的成本由經營部門負責測算，測算時應以投標時的工程量和報價為基礎，結合原材料或人成本價格上漲、施工方案變更、工程量變化等因素進行調整。

3.預計總收入。建造合同準則下，預計總收入包括合同規定的初始收入和因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。新準則收入下，預計總收入要在確定交易價格時，企業應當考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現金對價、應付客戶對價等因素的影響。

在計算預計總收入時，兩者是存在差異的。在新準則收入下，對可變對價估計值以“非?？赡堋睘橄?，建造合同下以“可能”為限。如預付款超過一年且金額較大，有重大融資性質，應考慮時間價值。

（3）定期做好稅金確認和稅負分析

1.稅金確認。為提高會計核算和稅務納稅的配比性，在計提增值稅工作時以會計實務中的收入為基礎，繳納增值稅時按照雙方確認的項目結算單以及實際收到的工程款作為增值稅納稅依據，確保稅金的準確，不提前也不推遲納稅。此外，結合建筑施工企業往往需要較長的審計階段，合理進行成本和收入的確認，避免虛增稅金的風險。

2.稅負分析。及時準確記錄以往每月的稅負情況以及變化趨勢，財務負責人進行分析，給企業高管對稅務籌劃和經營方向作出判斷和規劃。

（4）建立完善的內部審計體系

建筑施工企業要建立完善的內部審計體系，強化事前預測、事中控制和事后監督機制，全面掌握施工項目成本核算情況，實現全方位監督和管理。如根據企業自身特點，設置項目利潤率變化上限或利潤變化上限，達到警戒點，需核查變化原因并追責。根據項目特點為，設置各項成本支出在總成本中所占比重，控制成本結構。

四、結束語

完工百分比法在建筑施工企業運用廣泛且無法替代，新準則收入給建筑施工企業的工程核算和經營管理提出了更高的要求，加快和加強企業內部管理是企業生存和發展的必經之路。為了更好運用完工百分比法，必須規范工程核算制度和會計核算，準確確認收入和成本，嚴謹納稅，完善內部控制制度，設立內部部門有效監督，才能使建筑施工企業健康發展。在國際經濟接軌的今天，在新準則收入下運用好完工百分比法對提高我國建筑施工企業的履約能力和國際競爭力是有重大意義的。

參考文獻

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