風險導向審計在內部控制審計中的運用研究

王善右

[摘 要]風險導向審計其實質基于制度基礎的審計，是為了避免內控審計的局限性發展出來的。本文首先對審計模式的發展進行了簡介，對不同模式下的審計重點及優劣進行了分析;其次對風險導向審計的基本內容進行了闡述;最后，對內控審計中風險導向應用的重點環節和注意事項進行了詳細論述。對提高風險導向審計在內控審計中運用水平提供一些幫助。

[關鍵詞]風險導向審計;內控導向審計;風險評估前置

[中圖分類號]F239.45 [文獻標識碼]A

隨著經濟全球化進程的不斷深入，世界各國的市場競爭呈現愈加劇烈的態勢，作為經濟基本單位的企業為了取得市場競爭優勢和收益，在經營中采取積極甚至冒險的手段和商業模式成為一種普遍現象，在這種環境下，針對企業的審計失敗的案例屢有發生，審計風險也隨之提升，風險導向審計成為審計工作的趨勢和方向。

2000年國際審計與鑒證準則委員會聯合美國審計準則委員會成立了“風險分析聯合項目組”，開展現代風險導向審計的研究，并陸續推出成果，逐步完善深入，最終形成了審計風險準則，于2004年12月5日正式實施。我國注協對上述國際準則進行了消化吸收，在數個具體準則中對風險導向的審計模式進行了規范，基本上已與國際接軌。當前，我們重要的是在實際工作中進一步加強認識和理解。

1 審計模式的發展

審計從起初的賬項導向審計到內控導向審計，最終發展到風險導向審計，是一個逐步完善和深入的過程，也是適應企業管理方式不斷變化的進程。三種模式下的審計重點和方法都存在著區別。

1.1 賬項導向審計模式

賬項導向審計在審計發展早期得以廣泛應用，在現代，也有很多企業，尤其是小企業、基層企業廣泛使用的審計模式。這種審計模式的前提是認為企業的經營模式和內容都是較為簡單、透明，審計的目的主要是查錯防弊，審計的基礎和工作對象主要是會計的工作內容，通過對會計憑證和賬簿的詳細檢查得出審計結論，在企業規模較大時，只要是業務簡單，仍然可以通過抽樣得出較為確實的結論。

1.2 內控導向審計模式

在20世紀40年代，在西方的企業規模日益擴張，業務內容更為復雜，賬項導向的審計模式已經越來越暴露出其局限性。一是通過會計憑證和報表進行詳細審計，其審計成本越來越高，龐大的工作量使得一些大型企業的審計成為不可能，需要更加高效的審計方式;二是由于企業業務的復雜性，傳統的會計內容已無法完善地反映企業的經營成果和風險，需要新的方式來度量。在業務實踐中，審計行業逐步把重點轉向內控，通過對內控的了解和評估，針對性地對審計環節和內容進行選擇性抽樣，提高了審計的效率和成功率，降低了審計風險，滿足了日益增長的社會需求，從20世紀50年代起，以內部控制測試為基礎的抽樣審計得到廣泛應用。

1.3 風險導向審計模式

20世紀70年代以來，企業的經營管理模式日益發展，企業的經營成果與社會環境的聯系越加復雜和緊密，影響企業成敗的因素更為宏觀和多樣，審計工作的范圍不僅要審視會計基礎和內控制度，更要關注社會環境因素。另一方面，內控制度一般而言總是一種企業體系內的規范，內控審計只能對企業內實行的有效性進行評估，而對企業管理層，尤其缺乏社會監督的企業如果主觀上實行欺詐或者有害于社會利益的行為，難以通過內控導向審計得出風險結論。

總而言之，企業經營模式的變更和經濟環境的發展，提高了企業的風險因素和審計單位的風險成本，從會計基礎到內控制度的審計都已無法保證實現成功的審計。在這種情況下，催生了風險導向審計，風險導向審計模式主要是通過對會計報表固有風險和控制風險的定量評估，從而確定實質性測試的性質、時間和范圍，實質上是內控導向審計模式的發展。

我國自改開以來，經過長期發展，市場競爭日益加劇，企業對管理的要求越來越高，隨著國家內部控制配套指引的發布，企業的內控制度完善成為決定管理水平高下的重要內容。對企業內部控制評價工作將逐步成為內部審計部門的工作重點，風險導向審計的應用也日益廣泛和深入。

2 風險導向審計的基本內容

內控導向審計有許多優點，但其存在的問題也是明顯的。首先，有些企業通過管理層實現系統性的全面造假，從而呈現出內控制度是完善的假象，則通過內控導向審計是無法發現問題的，而造成整個審計失敗;另一方面，當代企業管理的影響因素也異常豐富而復雜，內控的完善不過是企業經營成功的一個基本而必要的內容，過于依賴于內控制度，而忽略其他風險因素，審計也有很大的風險。基于以上認識，風險導向審計更為重視風險因素和風險評估，而對制度基礎的審計局限進行彌補，把風險評估環節提前，在審計實質介入企業前，通過更全面地搜集和評估外部社會因素和宏觀政策方面的影響作用，來決定是否進入審計或者預先地評定審計風險水平，進而在審計全過程中，主動地控制審計風險，通過審計風險評估，制定具體審計策略，確定審計程序的性質、時間和范圍，決定審計證據的質量及數量，力求達到規避審計風險的目的。

內部控制評價程序一般包括：制定評價工作方案、組成評價工作組、實施現場測試、認定控制缺陷、匯總評價結果等環節。

3 風險導向審計在內控審計中的運用

風險導向審計實質上仍然是一種制度基礎審計，其工作的基本內容仍然是內控制度，我們在應用中要注重在以下幾個方面加以把握。

3.1 審計模式的選擇及混合使用

賬項導向審計、內控導向審計和風險導向審計是三種不同的模式，這三種模式是基于不同的側重點，而不是三種互相對立的審計手段，對任何一種審計，即使是內部控制審計，對會計資料的重視和審計，以及查錯糾弊仍是審計的基本內容，而非是選擇了風險導向的審計，就不需要這些基本的內容了。我們選用的審計模式，更多地是針對不同的企業以及業務性質決定的，具體項目上不存在哪種模式更先進，而是更為適合。從企業管理的多樣性現實出發，審計可以更多地采取混合方法，不過基于當代社會環境的現實，更多地融入風險導向內容，可以降低審計風險。

3.2 風險評估環節前置

當代企業管理及經營的一個重要特點，是戰略管理的重要性大大提高，尤其是在創新產業和國際競爭領域，這就造成企業經營成敗的因素從企業內部轉到社會環境和政策層面，不論企業管理當局，還是社會公眾、股東的著眼點和關注點也是如此，審計成功與否的關鍵，在內控以外，需要考慮更多的因素。

這種審計風險因素的外化或者說制度基礎外因素的評估，往往可以在審計實質介入前就可以操作，這種風險評估的前置對于審計單位在當代愈加重要。實際上，通過風險評估的前置，很多情況下可以決定是否可以開展審計，或者說可以在很大程度決定審計方向和結果。

3.3 要推動社會信息資源共享機制的運用及建設

當前我國的政府以及各種行業自律機構的信息化建設已經取得了很大成果，尤其是社會信用建設，這些公開信息對風險導向審計提供的信息資源支持是非常重要的。但這種信息資源對審計行業來說，仍然是零散的、不系統的，對開展審計工作的支持作用也是不充分的。作為注協和行業，我們應當推動政府以及各個社會責任的部門大力開展信息公開，實現資源的社會共享。注協本身也應當建立自己的社會信息資源平臺，把社會資源進行整合，并依據審計準則和規范，建立自己的數據庫系統，為審計行業提供標準的社會信息資源。

在推動社會資源共享過程中，我們還要注重企業的信息保密，公開的社會資源信息，我們當然可以進行整合利用，但有些則是屬于企業的商業機密或者適用限制，而這些法律許可方面的內容如果各個審計單位自行處理或運用，很可能出現法律問題。這就更需要我們建立行業平臺進行權威的鑒別和控制，以便更安全地提供社會信息資源的支持。

3.4 推動審計軟件系統的建設和應用

風險導向審計模式要求采用多種數據分析模型對各種數據進行統計分析，而且整個審計過程的整體性、關聯性非常高，整個審計模式標準化程度非常高。這些特點都十分符合軟件系統的推廣應用;另一方面，當代企業的業務規模越來越大，由此產生的審計數據也是非常龐大，軟件統計可以大大提高審計效率，降低審計人員的工作強度。在西方，審計軟件系統的應用已經十分普遍，而在我國，還有待推動，一方面，高質量的軟件系統開發還很欠缺，尤其是符合我國實際情況，在我國的規范體系下開發的應用系統更是短板;另一方面，由于風險導向審計和計算機應用人才的缺乏，對軟件的推廣使用也成為限制性因素。

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