探析“營改增”對建筑施工企業的稅負影響及其對策

吳 憲

一、營業稅改增值稅的基本概念

（一）營業稅（Business tax）

營業稅是對在我國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產的單位和個人，就其所取得的營業額征收的一種稅。營業稅屬于流轉稅制中的一個主要稅種。

（二）增值稅（Value-added tax）

增值稅是對生產及銷售商品、提供應稅勞務或應稅服務過程中實現的增值額征收的一種流轉稅。增值稅實行稅款抵扣制度，可以有效地防止商品在流轉過程中的重復征稅問題。

（三）營業稅改增值稅

是指以前繳納營業稅的應稅項目改成繳納增值稅，這是我國稅制結構調整的重要一步。從計稅依據上來看，將“價內稅”的營業稅轉變為“價外稅”的增值稅。營業稅是直接用收入乘以稅率即可，而增值稅時應當先將含稅收入換算成不含稅收入，即計算增值稅的收入應當為不含稅的收入。所以由此看來，營業稅轉為增值稅最大特點是減少重復征稅，推動經濟結構調整，可以促使社會形成更好的良性循環，有利于企業降低稅負。

二、建筑施工行業的“營改增”

（一）基本背景

“營改增”是目前我國現階段稅制改革的重要內容，這項改革對于完善稅制，調整產業結構，促進各行業的發展都具有積極的意義。目前來說，所有征收營業稅的行業均已納入“營改增”范圍。就已經實現“營改增”的行業來說，小規模納稅人的稅負是下降的，但對于一般納稅人來說，則是有升有降的。

目前，由于近年來國家對于基礎設施的大力建設，建筑行業在我國國民經濟中占有舉足輕重的地位。長期以來，建筑行業均繳納營業稅，但營業稅是一種價內稅，如前文所說營業稅在商品流轉過程中會出現重復征稅的現象。而建筑行業由于其企業性質，需要大量采購商品，同時又進行大量銷售。既要承擔著采購時所產生的進項稅，又要繳納售賣時應繳的營業稅，一直承受著被重復征稅的重壓。長此以往，不僅企業要承擔著稅負的重壓，同時也會最終轉嫁到消費者身上，不利于我國經濟的發展。

所以，“營改增”的政策的實施，對于建筑業的發票管理、稅款計算、納稅申報等涉稅業務都將發生重大變化。所以本文就“營改增”的稅負對目前建筑行業的實際運作會產生的影響，以及如何進行納稅籌劃進行探析。

（二）主要內容

1.納稅人的劃分

在營業稅期間，將納稅人分為個人和單位，但在計稅方法方面并沒有差異。而轉為增值稅后，則將納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人，并給予不同的稅收優惠政策。一般納稅人是指年應征增值稅銷售額超過財政部、國家稅務總局規定的小規模納稅人標準的企業和企業型單位。小規模納稅人是指年應征增值稅銷售額未超過財政部、國家稅務總局規定的標準且會計核算不健全、不能準確提供稅務資料的企業、個體工商戶或其他個人。

對于建筑行業來說，企業有完善的會計制度，就可以根據自身的經營管理規模、業務需求來登記成為一般納稅人。而如果經營規模較小，業務量較少，通常年應稅銷售額不超過500 萬元的，則可選擇小規模納稅人。

2.稅率的改變

在適用于營業稅期間，建筑行業采用3%的營業稅率。而在“營改增”后，對于一般納稅人采取11%的增值稅率，對于小規模納稅人則采取3%的簡易稅率進行計算。但根據最新的根據財政部、稅務總局公布的《關于調整增值稅稅率的通知》財稅【2018】32 號文通知：5 月1 日起，建筑行業一般納稅人稅率從11%下調至10%。

3.計稅方法的改變

在營業稅時期，稅基為營業收入：營業稅=營業收入*3%。改為增值稅后，對于一般納稅人，計算增值稅的公式為：當期應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額=當其銷售額/(1+10%)*10%-當期可抵扣進項稅額；對于小規模納稅人，則采取簡易算法，具體公式為：當期應納稅額=銷售額*3%。由此可見，不論是一般納稅人還是小規模納稅人，采取增值稅的方式征稅可以減少稅基。同時，對于一般納稅人來說，還可以抵消一部分進項稅額，這樣就可以避免重復計稅。

三、“營改增”對建筑行業產生的影響

（一）對企業資產的影響

“營改增”將會使建筑企業的資產減少，對企業產生壓力，本段將從兩個方面進行分析。

第一，在營業稅期間，企業所交的營業稅是價內稅，而“營改增”后企業所要繳納的增值稅則屬于價外稅。從出售商品的角度來講，當建材集團向企業出售其所需的建筑材料以及建筑設備等時，作為一般納稅人，可以開具增值稅專業發票抵扣一定的進項稅額。那么就此看來，從資產的角度來看，建材集團的存貨、固定資產等的總金額會降低，進而代表了集團的資產的減少，對企業造成壓力；第二，從企業的現金支出角度。對于建筑行業的會計核算，行業內普遍默認采用收入百分比法來確定收入的計量。但當施工單位與建筑單位之間的聯系不緊密時，當施工單位在開發票時，總是按照建筑單位所記錄的施工進度進行核算，則會發生建筑施工企業墊付增值稅稅款的情況，便會造成建筑施工企業的資金減少。因為，對于建筑行業來說，施工過程是一個長時間的過程，所以會對企業造成一定的壓力。

（二）對企業稅負的影響

1.有利影響

在營業稅期間，建筑企業所繳納的營業稅是根據營業總額來計算的。而由于建筑行業的普遍特點，往往存在總包與分包的關系。當一項工程的部分工作交由分包公司來完成，但這一部分工作的營業額并沒有從總包企業的營業額中扣除，這樣就會加重了企業的負擔。但改為增值稅后，由于可以抵扣進項稅額，所以總包付給分包的那部分工作的金額便可作為進項稅進行抵消，從而避免了重復課稅的現象。

舉個簡單的例子，假設一項工程的總額為1000 萬，分包負責40%的工程任務，假設總包企業可以抵扣40%營業額的17%的進項稅額，那么采取不同情形對于總包企業應納稅額如下表。

表一 稅額計算

故由此可以看出，不論是采取一般納稅人還是小規模納稅人，相較于營業稅期間，企業的總體稅負是降低了的，這便是“營改增”對企業稅負的積極影響。

2.不利影響

就前文所舉的例子，我們可以看出，采取增值稅的方法若想較營業稅時取得較低的稅負，則需要能夠抵扣較大的進項稅額。但就現實來說，一般來說，由于建筑行業自身的特點，想取得較大金額的進項稅額是不容易的。下文講從三個方面舉例說明這一問題：

首先，從工程用料的角度來說。建筑企業所用輔料，如水泥、磚石、砂礫等建筑材料在購進時，企業一般往往從當地的個體工商戶或者小規模企業來進行購買，而這樣的企業，往往無法開具增值稅專業發票，所以只能抵扣3%的進項稅額。那么，對于建筑企業的稅負則是不利的。

其次，從人工成本的角度來說。對于一個建筑企業來說，人工成本往往占了企業支出的較大比重。根據135 個建筑項目統計可知，目前我國建筑行業內，建筑工程人工費占建筑工程費用比率介于9.05%～21.92%之間，平均比率為12.64%。如此大額的人工成本，往往結轉進入相關的工程成本中，而這部分成本顯然是不需要發票來結算的，故也無法抵扣進項稅額。

最后，對于機器設備來說。對于建筑施工企業，由于一些大型機器設備是租賃的，而租賃企業對于有形動產的租賃往往要繳納17%的增值稅，所以他們往往會采取小規模納稅人的方式。那么對于建筑企業來說，就無法抵扣相匹配的進項稅額，只能按照3%進行抵扣，故對企業產生不利影響。

四、“營改增”背景下，建筑企業的納稅籌劃

（一）對于納稅人的選擇

“營改增”后，建筑企業有兩種身份可以選擇，一是一般納稅人，二是小規模納稅人。那么選擇哪種身份來繳納增值稅便是建筑企業所要考慮的問題了。

因為不同納稅人身份的選擇會導致納稅人增值稅稅負的變化，所以，對于企業本身來說，為了減輕增值稅稅負，可以事先利用無差異平衡點計算兩種納稅人身份下稅負平衡的增值率，然后將實際經營業務的增值率與之對比來選擇最佳身份。

假設X 為增值率，S 為銷項稅額，P 為含稅購進額，在建筑行業內一般納稅人的增值稅率為10%，小規模納稅人適用稅率為3%（此時算的是含稅銷售額無差別平衡點增值率）。

一般納稅人的增值率：X=（S-P）/S

一般納稅人應納增值稅

=S/（1+10%）*10%-P/（1+10%）*10%

=SX/（1+10%）*10%

小規模納稅人應納增值稅=S/（1+3%）*3%

兩種身份下應納稅額相等時：即

SX/（1+10%）*10%=S/（1+3%）*3%

X=32.04%

由此可見，當增值率為32.04%時，兩種身份下，企業所繳納的增值稅相同，可以任意選擇；當實際業務增值率小于32.04%時，小規模納稅人稅負大于一般納稅人稅負，一般納稅人身份更有利；當實際經營業務增值率大于32.04%時，則是小規模納稅人身份更有利。

表二 納稅人身份的選擇

（二）對于稅率的籌劃

1.混合銷售

混合銷售行為指納稅人的一項銷售行為即涉及貨物又涉及服務兩種應稅行為，其稅務處理是按照企業經營的主業確定。

因此，對于建筑行業來說，一般納稅人所適用的稅率為10%，當其發生混合經營時，如銷售貨物，本應適用16%的銷售貨物增值稅稅率，但其主業適用的是10%，故均采用10%的增值稅稅率，進而降低了企業稅負。

2.兼營行為

是指納稅人兼營銷售貨物、勞務、服務、無形資產或者不動產，適應不同稅率或者征收率或者征收率的。應分別適應不同稅率或者征收率的銷售額。根據《增值稅暫行條例》規定，納稅人如果想要享受減稅、免稅的稅收優惠，需將減、免稅項目與其他業務分開核算，以達到降低增值稅稅負目的。

因此，對于建筑行業來說，應該制定完善的會計核算制度，對于符合低稅率或低征收率的項目進行單獨核算，比如對于可以采用簡易辦法征收的老建筑項目應予以單獨核算。

（三）對于計稅方法的籌劃

對于，前文已經確定了稅率以及納稅人身份的前提下，那對于計稅方法的籌劃，可以通過對稅基的籌劃來進行實施，降低了稅基便也是降低了應納稅的金額。建筑企業可以從兩方面來考慮這個問題：

1.保證足夠的進項稅額的抵扣：盡量選取一般納稅人的企業進行合作，減少與采取簡易計稅方法的小規模納稅人合作。這樣可以及時拿到增值稅專用發票，實現企業進項稅額的足額抵扣。

2.對于客商的選擇：要選取一些資金雄厚，信譽度高的企業進行合作，這樣可以減少資金的墊付，促進資金的回流，減少企業的壓力。

五、總結

由上文可見，“營改增”對于我國建筑企業來說，影響是巨大的，既有積極作用也有消極影響。因此，建筑施工企業應該積極適應稅制改革的腳步，正確認識稅制改革所帶來的影響，盡量發揮其積極影響，積極規避不利影響，采用合理的納稅籌劃手段對企業的稅負以及經營問題實施合理規劃，進而實現企業的生產經營目標。