增值稅改革對取得不動產(chǎn)業(yè)務(wù)的影響以及納稅籌劃分析

賀 慧

（山西金融職業(yè)學(xué)院，山西 太原 030008）

一、引言

自2016年5月1日起，我國全面推開了“營改增”試點以來，國家出臺了一系列有關(guān)增值稅的政策文件。增值稅的不斷改革對于企業(yè)不動產(chǎn)的取得、建造過程中物資的選擇以及使用過程中用途、折舊的計提、后續(xù)支出等方面都有不同程度的影響。本文以工業(yè)企業(yè)取得不動產(chǎn)業(yè)務(wù)為例，通過分析企業(yè)的應(yīng)納增值稅額、凈利潤、現(xiàn)金凈流量等指標，得出不同情況下企業(yè)應(yīng)如何選擇相應(yīng)的決策、如何進行納稅籌劃以實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的目標。具體結(jié)構(gòu)流程如圖1所示。

二、相關(guān)概念相關(guān)規(guī)定說明

（一）企業(yè)取得不動產(chǎn)的方式

企業(yè)取得不動產(chǎn)①本文不動產(chǎn)，在會計制度上按照固定資產(chǎn)進行核算，房地產(chǎn)企業(yè)作為存貨進行核算的以及作為投資性房產(chǎn)核算的不動產(chǎn)不包括在內(nèi)。的方式是多種多樣的，包括外購、自行建造、融資租賃等，不同來源方式取得的不動產(chǎn)，其會計處理方法也不盡相同，因此對企業(yè)納稅的影響以及給企業(yè)帶來的利益也是不同的。

圖1 研究框架

（二）納稅籌劃

納稅籌劃是納稅人依據(jù)國家頒布的稅收法律，在尊重法律、不違反國家稅收法規(guī)的前提下，采用專業(yè)的調(diào)節(jié)手段，對企業(yè)籌資、運營、投資等活動過程中相關(guān)業(yè)務(wù)進行謀劃，以達到為企業(yè)減輕稅負，創(chuàng)造最大價值的目的。在稅法允許甚至鼓勵的范圍內(nèi)，當存在多種可選擇的納稅方案時，采取一定的方式，對納稅進行最優(yōu)化選擇，從而降低納稅，它是稅收政策予以引導(dǎo)和鼓勵的行為。

（三）相關(guān)具體規(guī)定

根據(jù)《不動產(chǎn)進項稅額抵扣暫行辦法》①國家稅務(wù)總局公告2016年第15號文件《不動產(chǎn)進項稅額分期抵扣暫行辦法》第二條規(guī)定：增值稅一般納稅人（以下稱納稅人）2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)，以及2016年5月1日后發(fā)生的不動產(chǎn)在建工程，其進項稅額應(yīng)按照本辦法有關(guān)規(guī)定分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。規(guī)定可知，增值稅一般納稅人在2016年5月1日以后取得的不動產(chǎn)或不動產(chǎn)在建工程，進項稅額分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。

根據(jù)最新增值稅稅率規(guī)定②財稅〔2018〕32號文件《財政部稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅稅率通知》中規(guī)定：納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為或者進口貨物，原適用17%和11%稅率的，稅率分別調(diào)整為16%、10%。，納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為，適用17%稅率的，現(xiàn)調(diào)整為16%；適用11%稅率的，現(xiàn)調(diào)整為11%。

三、外購不動產(chǎn)購貨對象的選擇

（一）購進不動產(chǎn)的進項稅額可以用于抵扣

某企業(yè)為增值稅一般納稅人，它既可以從一般納稅人也可以從小規(guī)模納稅人處購買不動產(chǎn)，從不同納稅人手中購得貨物，企業(yè)所負擔(dān)的增值稅和所得稅是不一樣的，因此可能導(dǎo)致的凈利潤以及現(xiàn)金凈流量也不同。下面將通過具體案例進行分析。

1.應(yīng)交增值稅比較分析。假定從不同渠道購買不動產(chǎn)的質(zhì)量相同，購買時都可以取得增值稅專用發(fā)票，購進不動產(chǎn)的進項稅額都可以用于抵扣，購進時立即付款，購進價格為200萬（不含稅），其他事項對應(yīng)的進項稅額也相同。該納稅人在兩種方案下，每年銷項稅額相同，且都是100萬。這樣我們針對兩種不同的購買渠道分別計算應(yīng)納增值稅。

表1 不同購貨對象應(yīng)交增值稅分析 萬元

從表1分析可以得出，增值稅進項稅額分兩年進行抵扣，第一年從一般納稅人處購入比從小規(guī)模納稅人處購入節(jié)省6萬元，第二年節(jié)省4萬元。若通過應(yīng)納增值稅作為決策指標，購進對象應(yīng)該選擇一般納稅人。

2.凈利潤比較分析。如果采用凈利潤作為決策依據(jù)，假設(shè)附加稅費城市維護建設(shè)稅稅率取7%，教育費附加征收率取3%，所得稅稅率為25%。那么購貨對象不同，凈利潤也有所不同。

表2 不同購貨對象凈利潤分析 萬元

從表2分析可以得出，從一般納稅人處購買不動產(chǎn)的話，凈利潤要略高。

3.現(xiàn)金凈流量比較分析。如果以現(xiàn)金凈流量來考慮的話。購買時從一般納稅人比從小規(guī)模納稅人支付的款項多 200×（1.10-1.05）=10萬，后面兩年的增值稅向小規(guī)模納稅人購買卻比向一般納稅人購買多繳納10萬。購入不動產(chǎn)時從一般納稅人手中要比從小規(guī)模納稅人手中多流出現(xiàn)金流10萬，而日后納稅時從一般納稅人手中要少流出現(xiàn)金流10萬，看似金額相同，但是考慮到貨幣的時間價值，把納稅時的10萬元折算成現(xiàn)值，則小于10萬元。因此應(yīng)該選擇從小規(guī)模納稅人處購進不動產(chǎn)。

（二）購進不動產(chǎn)的進項稅額不可以用于抵扣

如果購進不動產(chǎn)進項稅額不能抵扣，仍然沿用上述案例，具體分析情況如下：

1.應(yīng)交增值稅比較分析。因進項稅額不能抵扣，所以兩種渠道下應(yīng)納的增值稅額是相同的，即從一般納稅人處和小規(guī)模納稅人處購買不動產(chǎn)是無差別的。

2.凈利潤比較分析。上述分析得知兩種情況下應(yīng)納增值稅額無差別，所對應(yīng)的附加稅費也是相同的。但是因進項稅額不能抵扣，所以購進貨物時支付的進項稅額要記入不動產(chǎn)的成本，這時從一般納稅人處購買不動產(chǎn)的成本為200*（1+10%）=220萬元，從小規(guī)模納稅人處購買不動產(chǎn)的成本為200*（1+5%）=210萬元，假設(shè)不動產(chǎn)的凈殘值為零，使用年限為10年，可以得出二者每年計提的折舊額是不同的，所以會導(dǎo)致稅前利潤有差別，進而導(dǎo)致最終凈利潤不同，如表3所示。

表3 不同購貨對象凈利潤分析 萬元

可以看出，如果以凈利潤作為決策指標，則應(yīng)選擇從小規(guī)模納稅人處購買不動產(chǎn)。

3.現(xiàn)金凈流量比較分析。購買時支付款項的差額=200×（1.05-1.1）=-10，即現(xiàn)金流出量差額為-10萬；以后每年的現(xiàn)金流入量=凈利潤+折舊，每年流入現(xiàn)金流量的差額也如表3所示為-0.25，n年現(xiàn)金流入量的差額為-2.5，從而可以得出現(xiàn)金凈流量，如表4所示。

顯然，以現(xiàn)金凈流量為決策依據(jù)，從小規(guī)模納稅人處購進不動產(chǎn)是有利的。

基于以上兩種不同情況的具體分析，購進不動產(chǎn)時增值稅能否抵扣也是一個重要因素。顯而易見，企業(yè)購進不動產(chǎn)時應(yīng)盡量取得增值稅專用發(fā)票，以便進項稅額能夠抵扣，使企業(yè)負擔(dān)的增值稅額降低。

表4 不同購貨對象現(xiàn)金凈流量分析 萬元

四、建造不動產(chǎn)的物資選擇

企業(yè)自行建造不動產(chǎn)時，工程物資可以外購，也可以直接領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品（企業(yè)生產(chǎn)條件具備的情況下）。兩種方式下企業(yè)的稅負、凈利潤、凈現(xiàn)金流量有所差異，下文將通過案例進行分析。

（一）建造不動產(chǎn)的進項稅額可以用于抵扣

假設(shè)本單位自產(chǎn)的產(chǎn)品和購買的工程物資質(zhì)量相同，產(chǎn)能無差異。外購工程物資市價為5萬元（不含稅），自產(chǎn)產(chǎn)品成本為3.5萬元。如果是將自產(chǎn)產(chǎn)品用于應(yīng)納增值稅項目，不視同銷售，無需確認銷項稅額，直接將自產(chǎn)產(chǎn)品成本計入不動產(chǎn)成本3.5萬元；將外購的物資用于應(yīng)納增值稅項目，其進項稅額可以分兩年抵扣，計入不動產(chǎn)成本為5萬元。

如果以應(yīng)納增值稅作為決策指標，將外購物資用于建造不動產(chǎn)與自產(chǎn)產(chǎn)品用于建造不動產(chǎn)相比較（以自產(chǎn)產(chǎn)品作為參照物，下同），外購工程物資進項稅額可以分年抵扣，因此所交增值稅較少，第一年的增值稅差額=-5×16%×60%=-0.48，第二年的增值稅差額=-5×16%×40%=-0.32，因此應(yīng)選擇外購物資建造不動產(chǎn)。

如果以凈利潤作為決策指標，工程完工后，對不動產(chǎn)采用年限平均法計提折舊，折舊年限為10年，因計入不動產(chǎn)的成本不同，所以兩種方式下不動產(chǎn)每年計提的折舊額也有所不同，折舊差額=（5-3.5）/10=0.15萬元，稅前利潤差額為 -0.15萬元，所得稅差額=-0.15*25%=-0.0375萬元，凈利潤差額=-0.15*75%=-0.1125萬元，外購工程物資凈利潤少，所以應(yīng)選擇自產(chǎn)產(chǎn)品用于建造不動產(chǎn)。

如果以現(xiàn)金凈流量作為決策指標。購買時，現(xiàn)金流出量差額=-1.16*5=-5.8萬元，不動產(chǎn)投入使用時每年現(xiàn)金流入量差額=凈利潤差額+折舊差額=-0.1125+0.15=0.0375萬元，以現(xiàn)金凈流量為決策依據(jù)，無論是否考慮資金的時間價值，都應(yīng)選擇自產(chǎn)產(chǎn)品用于建造不動產(chǎn)。

（二）建造不動產(chǎn)的進項稅額不可以用于抵扣

接上例，將自產(chǎn)產(chǎn)品用于建造單位食堂、職工宿舍等，是將自產(chǎn)產(chǎn)品用于集體福利，屬于增值稅視同銷售行為，增值稅銷項稅額為5*16%=0.8萬元，計入不動產(chǎn)成本的金額為3.5萬元；將外購的物資用于建造職工福利如建職工宿舍、單位食堂等，進項稅額不得抵扣，應(yīng)作進項稅額應(yīng)轉(zhuǎn)出處理，轉(zhuǎn)出金額為5*16%=0.8萬元，計入不動產(chǎn)成本為5*（1+16%）=5.8萬元。銷項稅額增加和進項稅額轉(zhuǎn)出，都屬于增加了應(yīng)交增值稅，增加金額相同，所以以應(yīng)納增值稅稅額為決策指標，兩方案無差別。

工程完工后，對不動產(chǎn)采用年限平均法計提折舊，假設(shè)折舊年限為10年，將外購物資用于建造不動產(chǎn)和自產(chǎn)產(chǎn)品用于建造不動產(chǎn)相比，兩方案每年的折舊額差額=（5.8-3.5）/10=0.23萬元，所得稅差額=-0.23*25%=-0.0575萬元，凈利潤差額=-0.23*75%=-0.1725萬元，領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品建造不動產(chǎn)的凈利潤較高，因此以凈利潤為決策依據(jù)，應(yīng)選擇自產(chǎn)產(chǎn)品用于建造不動產(chǎn)。

購買時，現(xiàn)金流量差額=-1.16*5=-5.8萬元，不動產(chǎn)投入使用時每年現(xiàn)金流量差額=凈利潤差額+折舊差額=0.23+（-0.1725）=0.0575，以現(xiàn)金凈流量為決策依據(jù)，應(yīng)選擇自產(chǎn)產(chǎn)品用于建造不動產(chǎn)。

五、融資租賃不動產(chǎn)的方式選擇

融資租賃是一種信用租賃，以融通資金為目的，將融資與融物兩個特性結(jié)合，以實物出租的方式替代直接向企業(yè)提供設(shè)備貸款。它是一種特殊的融資形式，企業(yè)能夠快速得到所需資產(chǎn)。

傳統(tǒng)的融資租賃業(yè)務(wù)按照交易方式不同可以分為直接融資租賃、售后回租融資租賃和轉(zhuǎn)租式融資租賃三種。如今我國融資租賃模式創(chuàng)新百出，在實踐中，杠桿租賃、雙 SPV等模式亦被運用，這些模式的運用范圍窄，普遍性較低，在本文僅就直接融資租賃和售后回租兩種方式進行選擇。

營改增全面實施以后，有關(guān)融資租賃的業(yè)務(wù)也發(fā)生了一些新的變化。財稅〔2016〕36號文中，將售后回租業(yè)務(wù)界定為貸款服務(wù)，按照貸款服務(wù)6%繳納增值稅；對于直接融資租賃取得的不動產(chǎn)，結(jié)合財稅〔2016〕36號文和財稅〔2018〕33號文，應(yīng)按照10%的稅率繳納增值稅。售后回租本來就是一項資金借貸行為，納入貸款服務(wù)還原了其金融實質(zhì)。對于售后回租，其進項稅不得抵扣，因為按照36號文附件一的規(guī)定，貸款服務(wù)不能抵扣進項稅，而且與借款交易相關(guān)的手續(xù)費、咨詢費等費用也不能進行進項扣除，這樣企業(yè)也無法實現(xiàn)減輕稅負的目的，這樣來看的話，應(yīng)該選擇直接融資租賃的方式取得不動產(chǎn)。

六、結(jié)束語

企業(yè)不動產(chǎn)業(yè)務(wù)的相關(guān)政策規(guī)定較多，所以進行納稅籌劃的角度也不僅僅局限于以上所述。但是要注意以下幾點：第一，無論從哪個角度進行分析籌劃，一定是在遵循稅收法規(guī)的前提下進行選擇；第二，企業(yè)要根據(jù)自己的需求（少納稅還是獲取最大的凈利潤）選擇不同的決策標準；第三，不同的假設(shè)前提會導(dǎo)致不同的結(jié)果。因此，企業(yè)要結(jié)合自身實際情況選擇綜合收益最大的方案。