人力資本的會計確認與計量研究

劉穎婷

一、引言

21世紀，人才在企業發展過程中顯得越來越重要。尤其是高新技術企業更需要對人才進行專門經營管理，發揮人才在企業經營中的價值增值作用，可以有效提升企業的競爭優勢。同時高新技術企業對人力資本需求的增加，使人力資本的市場需求出現供大于求的現象。我國經濟發展到現在，人力資本在企業成本核算中的占比越來越高，逐漸成為企業發展的潛在力量和重要資源。因此，高新技術企業如何對人力資本的價值進行準確計量與核算也得到了企業的關注，也成為會計學科中一個重要研究課題。基于此，本文通過對高新技術企業人力資本如何進行會計確認與計量方法進行研究，為正確認識人力資本對高新技術企業的重要性提供參考。

二、高新技術企業人力資本會計確認

從會計角度出發，對于資產的確認可以用以下幾點作為依據：（1）以法律法規規定的權利為標準。根據法律法規的規定，以資產是否具有法律規定的權利為依據對資產進行會計確認。（2）以經濟業務是否發生為標準。資產的會計確認應是在過去或現在已經發生，并給企業帶來經濟收益為標準。（3）以資產的可靠計量為標準。從資產的性質上可以將其確認為資產，但是其價值必須能可靠計量，否則將不能確認為資產。所以從資產的標準和性質來講，人力資本必須同時滿足以上三條依據。

人力資本作為資產的一部分，它的會計確認也是以是否符合資產的標準和可靠計量為判斷依據。資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。從定義上來講，資產的基本特征應該包括以下幾點：首先，資產是由過去交易或者事項形成的，未來可能發生的交易或事項不能確認為資產；其次，資產是由企業擁有或者控制的，即企業通過購買等方式獲得資產的擁有權或控制權；再次，資產是在未來的生產經營過程中能給企業帶來預期收益的。

資產的本質是預期給企業帶來收益，但并不是實際的收益。例如，某企業購進一臺設備，但因意外導致該設備報廢，影響了該設備對未來產生的經濟收益，但并不能因此不將該設備算作資產。同理，人力資本從企業的投資角度來講，是企業通過對人的投資使人的自身能力和素質得到提高，從而通過人力資本實現企業的未來收益。高新技術企業的人力資本更需要在人身上投入更多的精力，以達到高新技術企業的迅速成長。企業以人為主體的人力資本是企業未來經濟發展潛力的主要資源，是符合資產的標準要求的。資產為企業所擁有和控制，而人作為人力資本的載體，所有權是屬于自身，他們按照自己的意愿與企業簽定勞務合同，進入企業工作，并隨時可以選擇辭去相關的工作。如果某個人成功應聘一家企業，并認可企業支付給其的薪酬報酬，也就意味著這個人已經成為該企業人力資本的一部分，企業對其擁有使用權，可根據企業的實際經營情況，對人力資本進行有效的運用，為企業創造價值。但是，員工因主觀因素和客觀因素等問題，總是會有離職和入職情況的發生，所以對人力資本的投資也是符合資產會計確認原則的。

基于人力資本所有者是固定權益索取者以及剩余權益索取者的觀點，人力資本這種稀缺要素的所有者在讓渡其勞動的同時，應該獲得在企業邊界內的固定權益及企業剩余權益。這樣企業在取得人力資源時，一方面確認一項資產，另一方面確認一項權益和一項負債。即借記資產類相關科目；貸記人力資本、負債類相關科目。

1.初始確認

借：無形資產——人力資源

貸：長期應付款——吸收人力資源應付款

銀行存款

2.后續確認

定期攤銷時：

借：長期應付款——吸收人力資源應付款

貸：應付職工薪酬

借：生產成本

貸：無形資產——人力資源

員工培訓時：

借：無形資產——人力資源

貸：銀行存款

三、人力資本的會計計量

人力資本是資產的一種特殊形式，它的價值與市場的需求有著直接性的關系。當人力資本處于供不應求的階段，人力資本會成倍增值。如果供過于求，人力資本會保值甚至貶值。從經濟學者的研究中發現，資本稀缺性是人力資本中最顯著的特色，并且這種稀缺性是市場經濟發展的根本源泉，所以人力資本作為資產的一種表現形式，也具有稀缺性。雖然有些人力資本是與生俱來的，可是大部分的人力資本還是通過人為的努力以及培養和投資而產生的，這也是人力資本資源稀缺性的主要原因。隨著經濟發展越來越迅速，企業對人力資本的需求越大，其市場價值也就越高。為企業創造的價值除基礎價值外，還創造了附加價值，此種價值可以分為人力資本本身的價值和價值的增值部分，尤其是高新技術企業，價值的增值部分與本身價值相比更有利于企業經濟的發展。

（一）人力資本價值的表現形式

人力資本是通過其本身的價值來表現的。在市場經濟時代，人力資本的價值也是由市場決定的。它主要包括兩方面的內容：（1）人力資本的價值是由市場調控的，也就是人力資本靠市場的調控來完成供求機制，使稀缺的人力資本價值更高，而過剩的人力資本價值相對較低。（2）人力資本的價值是通過員工與企業之間協商完成的，企業根據自身對人力資本的需求、經濟水平的能力、支付薪酬的能力、國家關于薪酬的政策、同行業的對比等因素決定企業可能支付的薪酬，員工通過自身的綜合能力、職位的需求量等因素確定能取得的預期薪酬水平，所以員工與企業之間通過溝通協商的方式達成最終的職工薪酬。

員工開始進入企業，通過勞動實現其自身的價值，雖然同屬于資產類別，但是人力資本與其他資產之間存在很多不同之處，主要體現在：（1）人力資本的先天優勢對后天培養起到重要的作用。每個人的先天優勢和后天培養等因素以及自身條件等都有差距，以此為前提條件，付出同樣的努力和消耗同樣的時間，最后達到的自身能力提升的結果是截然不同的，這就是人力資本形成的差異性。（2）人力資本是以人的勞動價值為主體的過程，其結果是對人能力水平的價值體現，是人力資本的無形形態。（3）人力資本的形成是一個復雜的過程，是通過消費或生產過程產生的。所以人力資本在使用時不僅是一個消耗資本的過程，也是產生價值的過程。（4）人力資本價值形成以后，總是因各種主客觀的因素造成人力資本的不斷變動。其變化主要原因為：第一，人作為人力資本的主體，其思想變化是人力資本變化的根本原因。第二，人的綜合能力和素質是人力資本的主要組成部分，知識的更迭和人能力的不足減少了人力資本的價值，知識的不斷更新和能力的不斷提升又會增加人力資本的價值。這也是人力資本價值的特點，所以企業人員的不斷變化直接影響著企業的發展，尤其是高新技術企業的人力資本，員工的聘用和解除對企業的經營會產生很大的影響。

（二）人力資本現有計量方法

1.人力資本會計計量的含義

企業對某個人通過自身擁有的技能進行價值創造并通過會計進行可靠計量的行為被稱為人力資本的會計計量，主要是對人力資本的質和量的穩定和增減變化進行計量。人力資本的會計計量可以采用貨幣計量和非貨幣計量兩種方式，通過這兩種方式對人力資本的過去、現在、未來進行分析、鑒定和計量。

傳統意義上的人力資本會計計量是采用資本的形式，企業的最終收益都是由固定資產、中短期投資等產生的，而企業支付的人力資本是以薪酬的方式計入日常費用，所以人力資本除薪酬以外的其他消耗并不能得到會計的確認和計量。如果按費用法計量人力資本的價值，那么它的整個生產過程將被忽略，從而造成對人力資本價值的忽略。在人力資本越來越受重視的市場經濟條件下，企業對人力資本的計量方法也需要不斷完善。從人力資本角度出發，企業取得的高收益與人力資本的價值密不可分，所以人力資本在總資本中的地位越來越高。在人力資本不斷變化的同時，資產和權益的會計理論也都在不同程度的擴大。企業對于人力資本的重視和投資都不僅僅是為了解決勞動力的就業問題，更多的是為企業擁有良好的發展前景而儲備人才，所以企業對人力資本的控制將有利于企業的經濟發展并享有更多的收益。尤其是高新技術企業對人力資本的控制，更利于企業在創業階段的發展。

2.貨幣性會計計量方式

由于人力資本的計量越來越被經濟發展所需要，所以關于人力資本進行會計確認后再進行準確的計量，是現階段會計計量的重點問題。實際執行中，貨幣性計量是企業普遍采用的計量方法。

（1）未來應付職工薪酬折現法

企業在聘用員工后，員工的人力資本價值就是其在企業工作期間創造未來收益的具體體現，這種價值的體現一直延續到該員工離職或退休，即離開公司那一刻且不再支付該員工薪酬時為止，并采取未來應付職工薪酬折現法體現出人力資本的價值，其公式為：

公式（1）中，nV 代表人力資本的價值；mI代表企業員工在m年應取得的薪資報酬；M代表員工在企業的工作年限；m代表計量時需要計算的年限；r代表員工取得收益的折現率。

未來應付職工薪酬折現法是以員工的工資金額為依據，存在著一定的合理性，但是這種人力資本計量也存在一定局限性，主要表現在：①忽視了員工可能會因為主觀或客觀的原因離開企業，比如學習深造、遇見更好的機遇、跳槽去待遇更好的企業等。所以，這種計量方法在使用時容易高估員工的預期工作年限，造成人力資本價值的不穩定，同時，這種計量方法沒有考慮社保等因素的變化。②員工在企業中從事的崗位可能會根據工作的需要而變動，但這種計量方法是把員工固定在一個崗位上，從始至終都不會出現調崗的情況。所以它忽視了員工工作期間的崗位調動變化。③企業的收益與人力資本的差別有著直接性的關系，而未來應付職工薪酬折現法卻忽略了效率因素對人力資本價值的影響。④這種人力資本的計量方法是以員工的薪酬為計量基礎，忽略了人力資本創造的價值可能會大于等于其應得的薪酬。基于以上四個方面考慮，未來應付職工薪酬折現法有可能對人力資本的價值預估不準，出現或高或低的情況。

（2）調整后的未來應付職工薪酬折現法

相同行業的不同企業經營收益存在差異，而這種差異被研究學者普遍認為是由人力資本的差異形成的，所以對未來應付職工薪酬折現法算出來的薪酬總金額乘以一個效率系數E來計算企業人力資本的價值，公式為：

公式（2）中：E代表效率系數，這個系數為企業和行業收益的計算標準； 代表在第m年的企業人力資本收益率； 代表在第m年的人力資本行業收益率；m代表需要計算的年限；M代表計量時員工的工作年限。

這種人力資本的計量方式，把員工的薪酬價值和企業價值之間的關系作為前提條件，可以準確計量人力資本生產的價值。同時，這種計量方式也有局限性，假如企業員可以在職5年時間，那么這5年時間內所取得的薪酬將是員工對企業人力資本價值的體現，但這只是理論依據，人力資本的價值會隨經濟的變化而變化，所以員工的薪酬受到各種不同因素的影響，不一定能真實體現出員工的自身價值。員工個人的人力資本價值是在進入企業前通過學習、培訓形成的價值。進入企業后，企業通過崗位的薪酬、市場需求、個人綜合能力等因素形成企業對員工人力資本價值的體現。可是企業人力資本的價值除薪酬外，還有支付給員工的資金、年底分紅或股利，所以人力資本只按照調整后的未來應付職工薪酬折現法進行計量還是不夠科學，它無法準確反映企業員工在特定一段時間內的人力資本價值。

員工創造的價值不僅包括基礎價值，還包括增值價值，如果忽視了增值價值的計量，則此計量模式是不完善的。未來應付職工薪酬折現法是以缺乏說服力的員工工資為人力資本價值的變量，但是調整后的未來應付職工薪酬依然以工資為變量，所以計量方式只包含了人力資本的基礎價值，而增值價值部分卻沒有在計量時加以考慮，所以調整后的未來應付職工薪酬折現法依然不能對人力資本價值進行全方位的計量。

（3）隨機報酬價值法

《人力資源會計》中明確指出，員工對于企業的價值主要看他是否能在未來為企業提供服務，而這里提到的服務與個人的綜合能力和企業中的崗位相關聯，所以員工為企業提供勞務的過程是隨機的。主要因為員工在企業中充當的角色因為各種因素存在不確定性，隨機性很大，員工為企業提供的服務也在這種隨機狀態下完成。所以員工對企業的人力資本價值需要對員工的工作年限和工作狀態等進行預計，以及企業預期可能獲得的價值和員工勝任工作時的機率計量員工的人力資本價值。隨機報酬價值法的公式為：

公式（3）中V代表人力資本的價值；i代表員工就職的崗位；Vi代表員工在i崗位上為企業創造收益的價值；p(Vi)代表員工任職崗位的機率；r為貼現率；m代表需要計算的年限。

隨機報酬價值法是企業通過員工提供的勞動對人力資本的價值進行會計計量，在進行計量時對所有可能出現的問題都進行了綜合考慮，計量數據也是以客觀基礎為條件的，最后計算出來的結果才容易被人接受。但隨機報酬價值法的局限性主要體現在：①從客觀理論的角度出發，隨機報酬價值法只計量了人力資本的價值，其他資產在企業經營過程中的價值全部不考慮在內，從而造成人力資本價值計價過高。②員工在企業工作中，崗位會根據工作情況進行調動，很難對員工的崗位做出準確的判斷，同時員工在崗位上是否能給企業帶來預期的收益也是未知的，而這個未知數給人力資本計量造成了一定的困難。隨機報酬價值法與以上兩種人力資本的方法一樣，都可能在計量過程中高估員工為企業工作的年限。

（1）調整后的隨機報酬價值法

為準確計量人力資本的價值，我國學者經過不斷的研究，對隨機報酬價值法進行了調整，用人力資本系數Q對隨機報酬價值法進行完善。人力資本系數的公式為：

公 式（4） 中 Q1、Q2、Q3、Q4代表權數，Q1+Q2+Q3+Q4=1。針對不同的企業，權數的取值不一定相同。

利用人力資本系數可以把隨機報酬價值法修改為：是否勝任某崗位；②怎么用貨幣計量員工提供給企業的工作價值；③怎么確保員工在企業工作的年限與人力資本計量的年限一致；④怎么對權數的計算進行標準劃分。

以上四種方法都是人力資本的計量方法，前兩種方法以員工的薪酬為基礎進行計量，并不能對人力資本進行可靠的計量。而后兩種方法是以企業收益為基礎對人力資本進行計量的方法。雖然這兩種計量方法比前兩種方法更為可靠，但關于人力資本的增值價值依然沒有得到很好的計量，所以關于人力資本會計計量的方法依然處于不斷的研究中。

公式（5）中Q代表人力資本系數，V代表人力資本的價值；i代表員工就職的崗位；Vi代表員工在i崗位上為企業創造收益的價值；p(Vi)代表員工任職崗位的機率；r為貼現率；m代表需要計算的年限。

調整后的隨機報酬價值法不僅具有隨機報酬價值法的優點，還通過人力資本系數除去了其他資產對企業收益的影響，可以計算出人力資本更準確的價值。可是調整后的隨機價值法也存在一定的問題：①怎么確認員工

四、結論

通過以上內容的闡述，高新技術企業的人力資本會計確認和計量最主要的問題是如何對人力資本的價值進行可靠的計量。以現在的研究結果顯示，各種計量方法都存在一些暫時無法解決的問題，使企業的人力資本不能得到準確的計量。企業的員工是企業發展的基礎力量，作為資產處理的人力資本應該在會計處理中給予體現，并在會計業務中進行可靠計量。所以，企業應該根據自身的實際狀況，選擇一種適合自身狀況的人力資本計量辦法。相信在不久的將來，人力資本會計系統會為會計學科的發展，為企業價值的提升做出實實在在的貢獻。