關于破產清算的會計處理與審計

唐李萍 王儉偉

作者單位：新聯誼會計師事務所蘇州分所

一、會計核算的基本假設與企業破產清算會計核算的編制基礎及計量屬性

（一）企業會計核算的基本假設

我國現行的《會計準則》規定，“企業會計確認、計量和報告應當以會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量為會計基本假設。”

1.會計主體，是指企業會計確認、計量和報告的空間范圍。

為了向財務報告使用者反映企業財務狀況、經營成果和現金流量，提供與其決策有用的信息，會計核算和財務報告的編制應當集中于反映特定對象的活動，并將其與其他經濟實體區別開來，才能實現財務報告的目標。在會計主體假設下，企業應當對其本身發生的交易或者事項進行會計確認、計量和報告，反映企業本身所從事的各項生產經營活動。明確界定會計主體是開展會計確認、計量和報告工作的重要前提。

會計主體不同于法律主體。一般來說，法律主體必然是一個會計主體。例如，一個企業作為一個法律主體，應當建立財務會計系統，獨立反映其財務狀況、經營成果和現金流量。但是，會計主體不一定是法律主體。例如，就企業集團而言，母公司擁有若干子公司，母、子公司雖然是不同的法律主體，但是母公司對子公司擁有控制權，為了全面反映企業集團的財務狀況、經營成果和現金流量，有必要將企業集團作為一個會計主體，編制合并財務報表，在這種情況下，盡管企業集團不屬于法律主體，但它卻是會計主體。再如，由企業管理的證券投資基金、企業年金基金等，盡管不屬于法律主體，但屬于會計主體，應當對每項基金進行會計確認、計量和報告。

2.持續經營，是指在可以預見的將來，企業將會按當前的規模和狀態繼續經營下去，不會停業，也不會大規模削減業務。

在持續經營假設前提下，會計確認、計量和報告應當以企業持續、正常的生產經營活動為前提。

3.會計分期，是指將一個企業持續經營的生產經營活動劃分為一個個連續的、長短相同的期間。

會計分期的目的，在于通過會計期間的劃分，將持續經營的生產經營活動劃分成連續、相等的期間，據以結算盈虧，按期編報財務報告，從而及時向財務報告使用者提供有關企業財務狀況、經營成果和現金流量的信息。目前我國執行的是以公歷年、季、月為會計分期。

4.貨幣計量，是指會計主體在財務會計確認、計量和報告時以貨幣計量，反映會計主體的生產經營活動。

在會計的確認、計量和報告過程中之所以選擇貨幣為基礎進行計量，是由貨幣的本身屬性決定的。貨幣是商品的一般等價物，是衡量一般商品價值的共同尺度，具有價值尺度、流通手段、貯藏手段和支付手段等特點。只有選擇貨幣尺度進行計量，才能充分反映企業的生產經營情況，所以，基本準則規定，會計確認、計量和報告選擇貨幣作為計量單位。目前我國執行的是以人民幣為主要計量單位。

（二）企業破產清算會計核算的編制基礎及計量屬性

為進一步規范企業破產清算的會計處理，根據《會計法》和《企業破產法》，財政部于2016年12月20日發布了《企業破產清算有關會計處理規定》(財會〔2016〕23號)，自發布日起執行。

《企業破產清算有關會計處理規定》第二章“編制基礎和計量屬性”中的第三條規定：“破產企業會計確認、計量和報告以非持續經營為前提。”第四條規定“企業經法院宣告破產的，應當按照法院或債權人會議要求的時點（包括破產宣告日、債權人會議確定的編報日、破產終結申請日等）編制清算財務報表，并由破產管理人簽章。”第五條規定“破產企業在破產清算期間的資產應當以破產資產清算凈值計量。”

由此可以看出，破產清算會計核算的會計基本假設前提不同于正常經營的企業，其中特別提出的是“非持續經營”與“持續經營”；以公歷年月為會計分期與按照人民法院或債權人會議要求，對各破產清算的時點進行分期的基本假設前提發生了變化。

綜上所述，企業《會計準則》體系是以企業持續經營為前提加以制定和規范的，涵蓋了從企業成立到清算（包括破產）前的整個期間的交易或者事項的會計處理。如果一個企業在不能持續經營時還假定企業能夠持續經營，并仍按持續經營基本假設選擇會計確認、計量和報告原則與方法，就不能客觀地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量，會誤導會計信息使用者的經濟決策。根據持續經營假設，一個企業將按當前的規模和狀態持續經營下去。但是，無論是企業的生產經營決策還是投資者、債權人等的決策都需要及時的信息，都需要將企業持續的生產經營活動劃分為一個個連續的、長短相同的期間，分期確認、計量和報告企業的財務狀況、經營成果和現金流量。明確會計分期假設意義重大，由于會計分期，才產生了當期與以前期間、以后期間的差別，才使不同類型的會計主體有了記賬的基準，進而出現了折舊、攤銷等會計處理方法。

二、企業破產宣告（受理）日資產負債的會計處理

法院宣告企業破產時，是一個企業從正常持續經營狀態轉換到非持續經營狀態的關節點。根據《企業破產清算有關會計處理規定》，應當根據破產企業移交的科目余額表，將部分在會計科目的相關余額轉入清算新會計科目，并進行相應的會計處理。其中包括：

1.企業破產宣告日余額結轉

（1）原“應付賬款”“其他應付款”等科目中屬于《破產法》所規定的破產費用的余額，轉入“應付破產費用”科目。

（2）原“應付賬款”“其他應付款”等科目中屬于《破產法》所規定的共益債務的余額，轉入“應付共益債務”科目。

（3）原“商譽”“長期待攤費用”“遞延所得稅資產”“遞延所得稅負債”“遞延收益”“股本”“資本公積”“盈余公積”“其他綜合收益”“未分配利潤”等科目的余額，轉入“清算凈值”科目。

2.破產宣告日余額調整

（1）各類資產

破產企業應當根據實際擁有的各類資產（包括原賬面價值為零的已提足折舊的固定資產、已攤銷完畢的無形資產以及賬外資產等）登記造冊。依據資產的性質可以分為“實物資產”“股權資產”和“債權資產”。

通過資產評估等法定程序，估計其破產資產清算凈值，按照其破產資產清算凈值對各資產科目余額進行調整。其與賬面凈值的差異相應調整“清算凈值”科目。

（2）關于各類負債

破產企業應當對各類負債進行核查，按照第六條規定對各負債科目余額進行調整。其與賬面價值的差異相應調整“清算凈值”科目。

通過上述會計處理后，破產企業的會計核算結果從正常經營狀態變更至清算狀態。由此向投資人、債權人、人民法院提供較為準確而詳細的資產負債信息，以便對清算事項作出決策。

三、破產清算期間的會計處理

根據《企業破產清算有關會計處理規定》，破產清算期間的會計核算主要是反映企業破產清算的全過程，其主要包括：資產變價和處置；清算分配兩個主要過程部分。

1.破產資產的變現和處置的會計處理

（1）破產企業收回應收票據、應收款項類債權，按照收回的款項，借記“現金”、“銀行存款”等科目，按照應收款項類債權或應收款項類投資的賬面價值，貸記相關資產科目，按其差額，借記或貸記“資產處置凈損益”科目。

（2）破產企業出售或收回各類投資，按照收到的款項，借記“現金”、“銀行存款”等科目；按照相關投資的賬面價值，貸記相關資產科目；按其差額，借記或貸記“資產處置凈損益”科目。

（3）破產企業出售存貨、固定資產、無形資產等實物資產，按照收到的款項，借記“現金”、“銀行存款”等科目，按照實物資產的賬面價值，貸記相關資產科目；按應當繳納的稅費貸記“應交稅費”科目；按上述各科目發生額的差額，借記或貸記“資產處置凈損益”科目。

（4）破產企業的劃撥土地使用權被國家收回，國家給予一定補償的，按照收到的補償金額，借記“現金”、“銀行存款”等科目，貸記“其他收益”科目。

（5）破產企業處置破產資產發生的各類評估、變價、拍賣等費用，按照發生的金額，借記“破產費用”科目，貸記“現金”、“銀行存款”、“應付破產費用”等科目。

2.清算分配的會計處理

（1）破產企業清償破產費用和共益債務，按照相關已確認負債的賬面價值，借記“應付破產費用”、“應付共益債務”等科目，按照實際支付的金額，貸記“現金”、“銀行存款”等科目，按其差額，借記或貸記“破產費用”、“共益債務支出”科目。

（2）破產企業按照經批準的職工安置方案，支付的所欠職工的工資和醫療、傷殘補助、撫恤費用，應當劃入職工個人賬戶的基本養老保險、基本醫療保險費用和其他社會保險費用，以及法律、行政法規規定應當支付給職工的補償金，按照相關賬面價值借記“應付職工薪酬”等科目，按照實際支付的金額，貸記“現金”、“銀行存款”等科目，按其差額，借記或貸記“債務清償凈損益”科目。

（3）破產企業支付所欠稅款，按照相關賬面價值，借記“應交稅費”等科目，按照實際支付的金額，貸記“現金”、“銀行存款”等科目，按其差額，借記或貸記“債務清償凈損益”科目。

（4）破產企業清償破產債務，按照實際支付的金額，借記相關債務科目，貸記“現金”、“銀行存款”等科目。破產企業以非貨幣性資產清償債務的，按照清償的價值借記相關負債科目，按照非貨幣性資產的賬面價值，貸記相關資產科目，按其差額，借記或貸記“債務清償凈損益”科目。債權人依法行使抵銷權的，按照經法院確認的抵銷金額，借記相關負債科目，貸記相關資產科目，按其差額，借記或貸記“債務清償凈損益”科目。

四、破產審計

（一）破產審計概述

破產審計，是以《企業破產法》及其相關的“司法解釋”為依據的活動。其運用特定的審計程序和方法，對破產企業的財務和經管活動的真實性、合法性、有效性和相關責任進行監督、審查與評價；用以維護債權人、債務人和第三人的合法權益。

根據《破產法》的規定，企業破產清算有三個基本程序：一是破產申請階段，二是和解重整階段，三是破產清算階段。在實際工作中，破產申請階段一般并不進行破產審計。只有在人民法院受理了企業破產案，并指定了破產管理人（清算組）后，由破產管理人（清算組）委托注冊 會計師實施破產企業的資產負債情況進行審計，以便將審計結果向債權人會議和人民法院報告。而破產審計結果往往是會議和人民法院就是否啟動“破產和解重整”程序，或進入破產清算程序的決策重要依據之一。

（二）破產審計的對象和審計結果

人民法院受理企業破產案件日至企業破產宣告日之間，企業的會計核算和資產負債報表仍遵循《會計準則》。而人民法院宣告企業破產后，企業才進入了破產清算階段。所以注冊會計師的審計對象仍為企業以《會計準則》體系為依據編制的資產負債表。

按照《企業破產法》的規定，第一次債權人會議一般在人民法院宣告企業破產前召開，而破產企業是否啟動“和解和重整”程序是第一次債權會議的主要議題之一。破產企業是否有“和解和重整”意義，往往與企業破產分配結果相關聯。因此，注冊會計師的審計結果中除對破產企業于破產受理日資產負債表發表審計意見外，還需要進行模擬調整成按照《企業破產清算有關會計處理規定》下的“破產清算”模式的資產負債表進行彼露。以供債權人會議和人民法院得到相應信息，而對決策提供參考。

（三）破產審計的責任與會計處理的責任

我國現行的《會計法》及《注冊會計師審計準則》、《會計準則》對會計責任和審計責任有明確的規定和區分。企業的會計主體對會計信息的發布負有責任，而注冊會計師對審計對象發表的審計意見負有責任。當破產管理人接管破產企業后，就同時接受承擔對會計信息發布的責任。

注冊會計師在破產審計報告中披露對破產企業按照《企業破產清算有關會計處理規定》下的“破產清算”模式的資產負債表，只是一種模擬調整信息，僅供債權人會議和人民法院決策的參考。而正式編制以《企業破產清算有關會計處理規定》下的“破產清算”模式的資產負債表，應該由破產管理人在人民法院宣告企業破產后進行。

（四）破產審計的工作內容、方法和程序等

1.破產審計的工作內容

企業破產審計的目的是維護債權人、債務人、第三人的合法權益，必須客觀、公正地反映破產企業的資產狀況，因此應由具有專業知識的注冊會計師和助理人員組成，其具體的工作內容是：

（1）全面審查企業的財務狀況，評價企業持續生產經營能力（償債能力）和現金流動狀態（資金鏈）。

（2）審查管理人提供的固定資產與流動資產清冊。包括：組織對實物資產的盤點工作；審查資產產權證與實物的一致性；處理好破產企業資產的盤盈、盤虧及報廢工作；處理好破產企業的呆賬、壞賬的核銷；評價企業債權的回收可能性。

（3）審查管理人提供的破產企業債權人申報的債權清冊。包括：抵押擔保債權、其他優先債權、職工工資性債權、稅務債權和普通債權。

（4）審查企業投資人的實際投資情況，公司制企業按《公司法》規定進行審查。

（5）通過技術手段對資產賬面價值與實際市場價值進行比較，以便對實存資產進行可收回凈值的估計。

（6）將企業以《會計準則》體系為依據編制的資產負債表模擬調整成按照《企業破產清算有關會計處理規定》下的“破產清算”模式的資產負債表。

（7）向破產管理人和債權人會議提交破產企業審計報告。

2.破產審計的方法

作為審計，必須按照公認的規范要求，遵循一定的程序進行，以保證審計的質量，提高審計的效率。在國內公認的規范就是《中國注冊會計師審計準則》。破產審計的目的主要是對企業的資產、負債及所有者權益（凈資產）的賬面情況進行核實，對企業的資產負債狀況是否瀕臨破產做出客觀公正的審計鑒證。由此破產審計同樣必須遵循《中國注冊會計師審計準則》的相關規定，《中國注冊會計師審計準則》所規定的審計方法主要為：

（1）檢查

檢查是指注冊會計師對被審計單位內部或外部生成的，以紙質、電子或其他介質形式存在的記錄或文件進行審查和核實。檢查記錄或文件的目的是對財務報表所包含或應包含的信息進行驗證。檢查方法包括抽樣檢查和詳細檢查。

在破產審計中，注冊會計師通過對管理人提供的破產企業會計賬冊、會計憑證、會計報表、以及相關的經濟合同協議的審查，對破產企業的經濟活動情況及資產負債進行核實。考慮到破產企業內控制度的失效，一般采用詳細檢查。

（2）盤點實物

盤點是指注冊會計師對具有實物形態的資產進行審查的方法。主要適用于現金、銀行存款、有價證券、應收票據、存貨、固定資產、土地使用權和相關租賃物等。檢查可為其存在性提供可靠的審計證據，在實施盤點方法的同時必須對其實物的產權情況進行必要的鑒證。

在破產審計中，注冊會計師一般會同管理人、資產評估師等人員共同對企業的破產財產（實物資產）進行實地盤存，并對該破產財產（實物資產）的變現價值進行估計。

（3）觀察

觀察提供的審計證據僅限于觀察發生的時點，并且在相關人員已知被觀察時，相關人員從事活動或執行程序可能與日常的做法不同，從而會影響注冊會計師對真實情況的了解。因此，注冊會計師有必要獲取其他類型的佐證證據。

在破產審計中，注冊會計師在實施“檢查”“盤點實物”等審計方法的同時，對企業的破產財產（實物資產）的管理和現存情況、企業生產經營的設計能力和實際能力、財產是否具有變現能力等方面進行觀察，以完善依據發表審計意見的證據鏈。

（4）詢問

詢問是指注冊會計師以書面或口頭方式，向被審計單位內部或外部的知情人員獲取財務信息和非財務信息，并對答復進行評價的過程。詢問本身不足以發現認定層次存在的重大錯報，也不足以測試內部控制運行的有效性，注冊會計師還應當實施其他審計程序以獲取充分、適當的審計證據。

在破產審計中，注冊會計師可以直接獲取人民法院和管理人的相關《詢問筆錄》作為審計的證據，或注冊會計師通過管理人對企業投資人（股東）、財務人員及其他管理人員、債權人和擔保人等進行詢問，形成《詢問筆錄》作為審計證據。

（5）函證

“函證”是指注冊會計師為了獲取影響財務報表或相關披露認定的項目的信息，通過直接來自第三方的對有關信息和現存狀況的聲明，獲取和評價審計證據的過程。例如對應收賬款余額或銀行存款的函證。通過“函證”方法獲取的證據可靠性較高，因此，“函證”是受到高度重視并經常被使用的一種重要方法。

在破產審計中，管理人向破產企業的債權人發出的“債權申報通知”和債權人債權申報資料；管理人向破產企業債務人發出“應收款項的催收通知”及債務人回函，均屬于“函證”的形式，注冊會計師一般通過取得管理人提供的這些往來函件作為審計的證據。必要時，注冊會計師也會獨立向債權人、債務人和相關第三方發出專項“函證”，直接取得審計證據。

（6）重新計算

重新計算是指注冊會計師以人工方式或使用計算機輔助審計技術，對記錄或文件中的數據計算的準確性進行核對。重新計算通常包括計算銷售發票和存貨的總金額，加總日記賬和明細賬，檢查折舊費用和預付費用的計算，檢查應納稅額的計算等。

在破產審計中，對破產企業的債權人的債權申報進行審查時，注冊會計師都會實施這種方法，以確認審計證據的有效性。

（7）重新執行

重新執行是指注冊會計師以人工方式或使用計算機輔助審計技術，重新獨立執行作為被審計單位內部控制組成部分的程序或控制。例如，注冊會計師利用被審計單位的銀行存款日記賬和銀行對賬單，重新編制銀行存款余額調節表，并與被審計單位編制的銀行存款余額調節表進行比較。

（8）分析

分析是指注冊會計師通過研究不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系，對財務信息做出評價。分析程序還包括調查識別出的、與其他相關信息不一致或與預期數據嚴重偏離的波動和關系。

在破產審計中，對企業的償債能力、破產形成原因、企業債權可收回情況等方面的判斷較多使用“分析”方法。

3.破產審計的程序

《中國注冊會計師審計準則》所規定的審計程序主要包括：審計計劃程序、審計檢查程序、審計證據收集程序、審計證據評估程序、審計總結和調整程序、審計溝通程序、審計結果確認程序、審計報告程序。

審計整個程序是通過審計證據的收集、整理、鑒定、綜合和利用來進行的。審計證據是注冊會計師用來確定破產企業經濟活動合法合規性或有效性及經濟現象真實公允性的各種形式的憑據。收集充分、有力的審計證據是審計工作的核心。從一定意義上說，審計就是有目的和有計劃地收集、鑒定、綜合和利用審計證據的過程。在破產審計中，同樣是通過審計證據的收集、整理、鑒定、綜合和利用來確認破產企業的資產負債的存在狀態。

（五）破產審計的法律考慮

在破產審計中，根據2007年6月1日起施行的《企業破產法》，注冊會計師應該考慮如下法律規定，發現有這類經濟業務存在時，注意收集證據，并在報告中提示管理人關注。

1.應關注人民法院受理破產申請前一年內，破產企業處理財產的下列行為：（1）無償轉讓財產的；（2）以明顯不合理的價格進行交易的；（3）對沒有財產擔保的債務提供財產擔保的；（4）對尚到期的債務提前清償的；（5）放棄債權的。

2.應關注人民法院受理破產申請前六個月內，破產企業因不能清償到期債務，并且資產不足以清償全部債務或者明顯缺乏清償能力的，仍對個別債權人進行清償的行為(個別清償使債務人受益的除外)。

3.應關注破產企業為躲避債務而隱匿、轉移財產，以及虛構債務或者承認不真實的債務的行為。

4.應關注人民法院受理破產申請后，破產企業的出資人尚未完全履行出資義務的行為。

5.應關注破產企業的董事、監事和高級管理人員利用職權從企業獲取的非正常收入和侵占企業財產的行為。

（六）破產審計中的特殊考慮

由于破產企業都具有臨近破產立案時存在內控制度失效的狀態，無論生產經營管理、企業管理和人事勞動管理方面都存在混亂情況。因此在破產審計中會出現諸如：管理人能提供的審計資料往往也是不完整的，有些資料有可能存在真偽難辯現象；有時因為破產企業的失控，造成管理人無法提供企業財務會計資料；有時破產企業財務會計人員提前離崗失聯，不能配合審計等情況。由此注冊會計師必須針對這些特殊情況謹慎考慮和安排審計計劃，其中包括：

1.在選擇審計方法時要保持謹慎的態度，日常年度會計報表審計業務中經常采用的“抽樣檢查”方法應該慎用。

2.在使用“分析”方法時，要考慮到破產企業的特點，謹慎考慮審計證據的適用性。如：在正常企業的審計中，注冊會計師依賴于企業內控制度和對客戶誠信度的管理信息，一般對經營債權債務采用“賬齡分析法”；而在破產審計中“賬齡分析法”只能作為輔助方法，必須通過“詳細檢查”和“函證”方法單筆進行分析判斷。

3.注冊會計師在執行審計程序中要綜合使用多種方法。如在破產財產的實地盤存時，要結合“觀察”方法。對實物資產進行全面的判斷，以便確認可變現價值，供債權人會議和管理人參考。

4.在破產審計中，注冊會計師要與管理人保持通暢的溝通渠道，以便依靠管理人采用法律等手段取得審計證據。

5.注冊會計師在執行審計程序中，還要注意審計經驗的判斷不同于法律層面上的判斷。如：企業債權債務的賬齡并不能反映法律層面上的訴訟時效等。

6.注冊會計師在提供審計報告時宜采用“詳式”報告。對破產企業的資產進行詳細的描述和分析，對破產企業的負債要結合債權人的債權申報情況進行陳述和分析。