礦產資源審計：委托代理結構與審計要素

李兆東 王心琬

一、礦產資源審計研究現狀

礦產資源審計是審計機關對黨政領導干部在任職期間礦產資源開發(fā)、利用及保護方面的責任履行情況的鑒證，以及對與礦產資源有關的財政收支情況合法性、效益性進行鑒證的審計活動。

國外文獻往往將礦產審計包括于環(huán)境審計之中，在我國，早期單獨對礦產資源審計進行的研究較少，多數在對自然資源審計的研究中略有提及，近幾年對于礦產資源審計的研究逐漸增加，主要集中于評價指標體系的構建。

對我國資源環(huán)境審計的實踐進行總結和分析后，在我國各類環(huán)境資源中，需要重點審計的是土地資源、礦產資源以及海洋資源等（王淡濃，2011）。其中，礦產資源審計是有效維護國有資產安全，促進礦業(yè)行業(yè)健康發(fā)展的重要舉措（陳正杰，2015）。隨著近幾年領導干部自然資源離任審計的提出和開展，礦產資源資產逐漸納入戰(zhàn)略性資源重點審計對象中（安徽省審計廳課題組，2014；陳獻東，2014；張宏亮；2015）。我國礦產資源儲量較高，但具有分布廣泛、貧礦多、富礦少、開采條件不夠成熟等特點，為審計工作帶來了一定的困難。在審計過程中，審計的內容和范圍應覆蓋礦產資源開發(fā)的整個過程，包括礦產的勘查、開采、加工，以及礦權的轉讓和礦山的復綠（馬付恩，2015;王金平，2017）。礦產資源審計的方法，也應結合實際情況選取合適評價指標，運用GIS、GPS等現代化技術，全面有效的進行礦產資源審計工作（趙佳欣，2017；申穩(wěn)穩(wěn)，2017）。

從現有的文獻來看，我國對于礦產資源審計的研究還處于探索階段。對于審計主體、審計對象、審計內容等存在疑問，審計的過程還沒有形成較強的邏輯，審計指標仍需進一步完善，相關法規(guī)也不夠全面。

二、礦產資源審計開展現狀

黨的十八大以來，審計署高度重視領導干部自然資源資產離任審計工作，礦產資源審計作為其中的重要組成部分，也開展了大量的試點工作。2013至2015年連續(xù)3年開展了礦產資源專項審計，凸顯了礦產資源審計的迫切性和重要性，其中存在的問題經過各級領導干部的重視也基本上得到了很好的解決，由此可以看出國家實施的礦產資源專項審計的決定是完全正確的。

目前看來，礦產資源審計已經得到了初步的發(fā)展，從最初的探索階段逐漸積累經驗，不斷改進。2016年起，我國福建、重慶等省份紛紛堅持“開門搞審計”，借用外部力量，創(chuàng)新工作方式。例如自然資源資產審計相關業(yè)務、技術等問題進行深入研究，積極探討問題的解決方案，并通過邀請規(guī)劃自然資源行業(yè)專家參與審計來提升礦產資源審計工作的準確性和可靠性，促進礦產資源審計的發(fā)展。另外有的地區(qū)借助科技手段，綜合運用3S技術、R語言、大數據技術和GPS定位技術，對自然資源數據進行合理的分析，特別是能夠發(fā)現一般情況下難以識別的超規(guī)模填海采礦等現象。一些礦產資源比較富集的能源性城市結合本地區(qū)特色，率先開展了礦產資源資產離任審計工作，表1對試點地區(qū)及相關內容進行列舉。

三、礦產資源審計委托代理結構

從礦產資源審計開展現狀來看，目前的礦產資源審計仍存在一些問題。由于礦產資源的復雜性和專業(yè)性，導致礦產資源審計邏輯難以厘清，進而導致礦產資源審計主體不明確、審計對象模糊、審計重點不明、審計方法需要進一步改進。為此，下文首先簡要地分析礦產資源管理委托代理關系，在此基礎上結合礦產資源特點闡釋礦產資源審計主體、對象、內容、方法以及報告等審計要素。

（一）礦產資源特征與開采程序

礦產資源是指由地質成礦作用形成的，具有利用價值的自然資源。它的存在形式或裸露于地表或深埋于地下，其中就包括了各種能源礦、金屬和非金屬礦等，另外還有特殊形式的水氣礦，這些礦產資源在人類生產生活中發(fā)揮著不可或缺的作用。現行法律規(guī)定，自然資源資產是公共資產，人民擁有所有權，由國家代為經營和開采，由此產生了自然資源的公共受托責任。其中各級政府和部門擔負著不同的責任，但核心是保管和經營好公共資源。礦產資源特點如表2所示。

礦產資源審計不僅研究礦產資源本身的價值，更重要的是對礦產資源開采過程中所產生的經濟活動進行審計。目前礦產資源開采過程可以分為資源勘探、礦產開采、選礦、環(huán)境修復這四個過程，近幾年礦權的轉讓業(yè)務也逐漸增加，相關業(yè)務中涉及的部門也愈發(fā)復雜（見圖1）。由此可見，為了開展好礦產資源審計工作，對于礦產開采的全過程都應當采取適當的方式進行審計。

（二）礦產資源審計委托代理結構

圖1 礦產開采程序示意圖

圖2 礦產資源審計委托代理結構圖

結合審計委托代理關系和礦產資源自身特性的相關論述，可以看出在礦產資源審計的整個過程中，政府接受公眾的委托，派遣審計部門檢查各單位的責任完成情況，再由審計機關向政府和公眾進行反饋。在礦產資源開采實際過程中，一般由上級政府統(tǒng)籌規(guī)劃，下級政府和相關部門實際執(zhí)行，主要包括礦產資源監(jiān)管部門、環(huán)境監(jiān)管部門以及礦業(yè)行業(yè)主管部門，依照上級部門指令進行礦權轉讓和礦產開采等工作，并依法監(jiān)督礦產資源主要責任人及礦業(yè)企業(yè)對礦產開采、礦物加工以及采礦后的環(huán)境恢復工作的完成情況。因此審計機關除了需要對礦產資源負責人和相關礦業(yè)企業(yè)負責任人進行責任審計，還要對相關部門的政策執(zhí)行情況進行審計，與此同時，礦產資源以及環(huán)境部門配合審計機關對礦業(yè)企業(yè)和礦產資源相關責任人進行審計。礦產資源審計理論框架如圖2 。

本文基于以上對公共受托責任、礦產資源開采過程的討論，以及現有的審計實踐，對礦產資源審計的審計主體、審計對象和內容、審計方法以及審計報告進行分析，發(fā)現仍然存在諸多不足，如礦產資源審計主體不明確、礦產資源審計對象模糊、礦產資源審計重點不明等問題。

四、礦產資源審計要素分析：基于委托代理結構的分析

（一）審計主體

根據我國政府審計的規(guī)定，國家審計部門是礦產資源審計的主體，但礦產資源的復雜性和專業(yè)性，導致國家審計部門獨立完成審計略有困難、且耗時較長。與此同時，由于審計資源的嚴重缺乏，導致礦產資源審計覆蓋率以及審計的深度和準確性嚴重受限。尤其隨著審計全覆蓋的提出和發(fā)展，審計業(yè)務逐年增加，且仍有不斷上漲的趨勢，政府審計的范圍與領域也在不斷發(fā)展和變化。面對如此龐大的審計任務，政府審計資源的有限與不足也逐漸顯現出來。

根據以上對礦產資源受托經濟責任的討論，在審計過程中，環(huán)境主管部門、礦產資源主管部門以及礦業(yè)行政主管部門也對審計部門的審計工作進行協(xié)助和配合。但需要注意的是，審計主體仍為審計機關，審計機關對礦產資源開采過程中的資金使用情況、責任履行情況進行統(tǒng)籌審計，在其他部門的協(xié)助下，充分的利用審計資源，提高審計質量。

（二）審計對象

目前我國礦產資源審計的審計對象還比較模糊。根據上述的公共受托責任理論，審計對象應該是地區(qū)領導人、相關部門負責人以及相關企業(yè)負責人。對于不同的審計對象，審計的內容和方向有所不同。簡單來說，審計機關對礦業(yè)企業(yè)領導人以及礦產資源相關責任人的審計一般為責任審計，包括涉及到財務信息的審計，如礦權轉讓中是否存在舞弊、是否謊報礦產資源儲量等；同時也包括責任履行情況的審計，如開采技術是否先進合理、環(huán)境保護工作是否到位等等。與此同時，審計部門也需要對礦業(yè)行政主管部門、礦產資源監(jiān)管部門以及環(huán)境監(jiān)管部門進行審計，由于相關部門一般按照上級下達的指令進行工作，所以審計的主要內容是各部門對上級命令執(zhí)行情況的審計。礦產資源審計需要做好與礦產資源相關的基礎審計工作，為各部門相關的績效審計、經濟責任審計提供資料，促進審計效率的提高。

（三）審計內容

礦產資源管理是國土資源管理中十分重要且復雜的組成部分，根據我國自然資源部發(fā)布的《中國礦產資源報告》，我國礦產資源管理涉及礦產資源開發(fā)利用方案編制，管理礦產資源儲量的評定，探礦、采礦權的審批和轉讓，監(jiān)督管理礦產資源開發(fā)利用活動，礦山復綠工程跟進等。在審計過程中，每處礦產的具體情況決定了審計的內容和重點都存在較大的區(qū)別，審計重點的識別也為審計人員帶來了較大的困惑，時常出現漏審或錯審的現象。我國礦產資源雖然說數量比較龐大，但是現如今存在的問題確是貧礦比富礦多，即很多礦產資源開采比較困難或者開采價值不大，并且礦石在開采過程中，浪費也很嚴重，利用現如今的技術手段仍然存在很多難以開采的礦石。富集率和回收率比較低，并且最終形成的尾礦如果沒有進行合理的處置，對環(huán)境會有很大的威脅。最重要的一點是我國礦體資源種類眾多、礦體形態(tài)也不盡相同，對于礦產價值的衡量較為困難，對這些資源進行數字化統(tǒng)計難度較大，同時也沒有制定相應的國際標準對其進行規(guī)范化統(tǒng)計，因此統(tǒng)計結果的準確性也沒有得到保證。

表 1 礦產資源審計試點地區(qū)及內容

表 2 礦產資源特征

表3 礦產資源審計重點問題

在我國，由于部分地區(qū)主要領導任期過短，礦產資源的利用效果以及開采過程中對環(huán)境產生的影響，都是在項目運行多年后才出現的，因此可能產生的環(huán)境污染問題具有滯后性和不確定性。這樣就引發(fā)了如何準確衡量短期內礦產資源資產賬戶的變化情況，以及對后期環(huán)境影響等問題，必然增加審計工作開展的難度。鑒于上述不可控的因素的存在以及結果的不確定性，無論是自然資源資產核算還是領導干部自然資源資產離任審計，都沒有權威的模式，有待進一步研究。表3簡單列示礦產開采過程中的常見審計重點。

（四）審計方法及審計報告

隨著近幾年的不斷研究，和各地區(qū)不斷開展試點工作所帶來的經驗，礦產資源審計方法已經有了一定的改進。目前我國審計部門已經對礦產資源的審計方法進行了創(chuàng)新。積極引入相關專家，借助科技手段和專業(yè)技術手段，綜合運用大數據技術和地理信息系統(tǒng)技術開展審計工作。根據山東農業(yè)與資源環(huán)保審計處提供的資料顯示：在領導干部自然資源資產離任審計報告中，借助國外專家進行審計占比高達60%。借助外力可以暫時滿足一時之需，如果長期借助外部力量，不僅審計成本會極大的提高，還會影響審計的獨立性，同時也會對外部專家的本職工作造成一定的影響。

值得一提的是，測繪地理信息技術在礦產資源審計中十分重要，它通過可視化技術，結合對相關資料和文件的查閱，可以快捷、清晰地觀察到是否存在無證采礦、越界開采、疑似以探代采、不按規(guī)定堆放礦渣以及探采礦行為后未恢復地貌環(huán)境等問題。

礦產資源審計報告形式影響審計成果的利用。目前我國礦產資源審計的審計報告采用的是問題型審計報告，僅對礦產資源審計中查處的問題進行披露并提出整改意見。這種審計報告形式不利于審計力量的整合和審計結果的充分利用。

五、結語

通過對礦產資源審計委托代理結構和相關審計要素的分析可知，為進一步開展礦產資源審計工作，首先應開展多部門協(xié)同審計，如在資源勘查等問題上，土地部門應積極協(xié)同審計部門進行審計，向審計部門提供礦產資源原始數據資料，審計部門進行定期審計，土地部門進行日常監(jiān)督；在采礦過程中造成的資源浪費和環(huán)境污染，以及采礦后礦山復綠問題上，環(huán)保部門應與國家審計機構合作監(jiān)管。

同時，明確領導干部自然資源資產離任審計的內容和重點。重點對領導干部任職前后自然資源資產變化比較大的部分進行審計，找出是否出現問題，對發(fā)現的問題及時進行原因分析，提出解決方案，同時進行審計評價，合理界定相關責任人所要承擔的責任。重點關注礦產資源礦業(yè)權的審批出讓變更，是否出現無證勘查、越界勘查、非法轉讓探礦權等現象；礦產資源資金的征收管理，有無擠占、挪用、貪污和損失浪費現象；以及審計礦產資源環(huán)境保護情況和礦山的生態(tài)修復工程。

杜絕盲目按照相關指標進行審計，具體問題具體對待，聘請專業(yè)人員評估礦產價值，尤其在礦產資源的出讓和轉移過程中嚴格評估，防止國有資源的流失。厘清不同種類的礦產可能造成的不同環(huán)境污染，并對不同的環(huán)境污染程度進行審計，例如煤礦資源的審計應注重于空氣質量的監(jiān)測，有害金屬資源的審計應集中于土地資源以及水資源是否受到了污染等。檢查采礦技術的環(huán)保性，以及選礦設備的先進化程度、生產的自動化程度、工藝的先進性等內容，其是否符合資源的合理且高效利用的要求。除此以外，還要對會產生長期影響的礦產項目進行跟蹤審計，避免責任劃分的失誤。

審計人員也應不斷學習，提高自身本領，將自我提升與專家聘用結合起來，并在高等教育階段培養(yǎng)一批高質量復合型人才，才能更好地進行礦產資源審計。