企業資產重組的納稅籌劃淺析

李猛

【摘 要】在經濟全球化發展的背景下，企業資產重組活動日益增多，數量和規模逐步擴大，形式趨向多樣化、復雜化。在企業資產重組過程中做好納稅籌劃工作，選擇合適的重組方式，可有效降低企業的重組成本，提高企業的經濟效益。

【關鍵詞】資產重組；重組方式；納稅籌劃

在我國經濟發展新常態背景下，企業資產重組趨于活躍，企業對資產重組過程的涉稅問題越來越重視。本文介紹了資產重組的概念，梳理并分析了資產重組中涉及的相關稅種及目前國家相關政策，重點從重組方式的選擇和以案例分析形式提出相關的建議。

一、資產重組內涵及涉稅情況

資產重組是指企業資產的擁有者、控制者與企業外部的經濟主體進行的，對企業資產的分布狀態進行重新組合、調整、配置的過程，或對設在企業資產上的權利進行重新配置的過程，包含企業合并和分立、資產剝離或所擁有股權出售、資產置換等公司資產（含股權、債權等）與公司外部資產或股權互換的活動。資產重組具體方式主要有：企業合并、分立、資產收購、股權收購和資產劃轉。

資產重組過程中，通常會涉及企業所得稅、增值稅、契稅、印花稅、土地增值稅等稅種，對于企業來說，積極的稅納稅籌劃可大大降低資產重組的稅負成本。

二、資產重組涉稅優惠政策分析

經收集整理資產重組過程中涉及主要稅種最新稅收優惠政策如下：

（一）增值稅

根據《財政部 國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）和《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》：納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，涉及的貨物和不動產、土地使用權轉讓，不征收增值稅。

因此，資產重組過程中要想不征或免征增值稅，可通過合并、分立、出售、置換等方式采用承債式整體資產轉讓或將資產附著于股權進行轉讓來實現。

（二）契稅

根據《財政部 國家稅務總局關于進一步支持企事業單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅[2015]37號）和《財政部 稅務總局關于繼續支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》財稅[2018]17號：1.投資主體存續的企業合并、分立，對合并、分立后企業承受土地、房屋權屬的，免征契稅；2.同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的劃轉，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業、一人有限公司之間土地、房屋權屬的劃轉，免征契稅；3.在股權（股份）轉讓中，單位、個人承受公司股權（股份），公司土地、房屋權屬不發生轉移，不征收契稅。

因此，資產重組過程中要想不征或免征契稅，可采用企業合并、分立、企業內部劃轉、將資產附著于股權進行轉讓形式實現。

（三）土地增值稅

根據《財政部 稅務總局關于繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》財稅[2018]57號：1.投資主體存續的企業合并、分立，對原企業將房地產轉移、變更到合并、分立后的企業，暫不征土地增值稅；2. 除房地產開發企業外的企業在改制重組時以房地產（包含土地使用權、房屋等）作價入股進行投資，房地產轉移、變更時，暫不征土地增值稅。

因此，資產重組過程中要想不征或免征土地增值稅，可采用企業合并、分立、出資形式實現。

（四）印花稅

根據《財政部 國家稅務總局關于企業改制過程中有關印花稅政策的通知》財稅[2003]183號：以合并或分立方式成立的新企業，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規定貼花。

綜上，企業資產重組過程中涉及各項稅種均有相應的稅收優惠政策支撐，客觀上為企業納稅籌劃提供了一定的空間和可操作性。

三、資產重組過程中的重組方式選擇建議和案例分析

（一）資產重組過程中的重組方式選擇

由于不同的重組方式對企業稅收產生不同的影響，因此合理把握國家最新稅收政策，選取恰當的重組方式對資產重組過程中的納稅籌劃至關重要，現結合上述國家最新稅收政策情況，從降低企業稅負的角度，提出選擇重組方式的建議如下：企業資產重組過程需綜合考慮重組目的和企業降低稅負水平，由于股權交易不屬于增值稅、契稅、土地增值稅征收范圍，可優先選擇股權交易方式（將資產附著于股權進行收購），常見的有企業合并、企業分立后股權轉讓、內部劃轉后股權轉讓等，其次采用承債式整體資產收購、投資入股方式，最后采用標的資產買賣方式。

（二）案例分析

1.案情介紹

A公司為擴大生產能力，欲收購B公司一條生產線，該生產線為2012年投入使用，目前生產線賬面資產總額10000萬元（其中：不動產5000萬元、動產5000萬元，無債權），與之相關的負債總額8000萬元，經評估后生產線資產評估值14000萬元（其中：不動產8000萬元、動產6000萬元），負債評估值8000萬元。A、B公司均在省會城市，企業所得稅均適用25%，生產線動產購置時進項稅已抵扣。請給A、B公司進行稅收籌劃，使資產重組項目總體稅負最低。

2.納稅籌劃分析

方案一：資產買賣方式

A公司以現金直接購買B公司生產線資產，A公司需按照3%繳納契稅，0.3‰繳納印花稅；B公司按照5.6%和14.56%繳納不動產和動產增值稅及附加，不動產增值額40%繳納土地增值稅，0.3‰繳納印花稅，25%繳納企業所得稅。

A公司稅負=契稅（8000*3%）+印花稅（14000*0.3‰）=244.2萬元

B公司稅負=增值稅及附加（8000*5.6%+4000*14.56%）+土地增值稅（（8000-5000）*40%-5000*5%）+印花稅（14000*0.3‰）+企業所得稅（（14000-10000-8000*0.6%-4000*1.56%-（8000-5000）*40%+5000*5%-14000*0.3‰）*25%=2718.45萬元

資產重組項目總稅負=244.2+2718.45=2962.65萬元。

該方案操作簡單，無需承擔不必要的負債，但A公司需支付大量現金且稅負最高。

方案二：承債式整體資產收購方式

A公司以現金直接購買B公司生產線資產及與其相關聯的債權、負債和勞動力，A公司需按照3%繳納契稅，0.3‰繳納印花稅；B公司無需繳納增值稅及附加，按照不動產增值額40%繳納土地增值稅，0.3‰繳納印花稅，25%繳納企業所得稅。

A公司總稅負=契稅（8000*3%）+印花稅（14000*0.3‰）=244.2萬元

B公司總稅負=土地增值稅（（8000-5000）*40%-5000*5%）+印花稅（14000*0.3‰）+企業所得稅（（14000-10000-（8000-5000）*40%+5000*5%-14000*0.3‰）*25%）=1715.65萬元

A、B公司總稅負=244.2+1715.65=1959.85萬元。

該方案操作相對簡單，A公司支付現金較少，但需承擔與重組資產相關不必要的負債，稅負較高。

方案三：內部劃轉后股權轉讓方式

B公司先將該生產線資產及與其相關聯的債權、負債和勞動力以賬面值劃轉至新成立的全資子公司C公司（資本金2000萬元），A公司以公允價值（評估值）6000萬元收購C公司全部股權。內部承債式整體資產劃轉入股全資子公司過程無需繳納增值稅及附加、契稅和土地增值稅。A公司需按照0.5‰繳納印花稅，B公司需按照0.5‰繳納印花稅，25%繳納企業所得稅，C公司需按照0.5‰減半繳納印花稅。

A公司總稅負=印花稅（6000*0.5‰）=3萬元

B公司總稅負=印花稅（6000*0.5‰）+企業所得稅（（6000-2000）*25%）=1003萬元

C公司總稅負=印花稅（2000*0.5‰/2）=0.5萬元

資產重組項目總稅負=3+1003+0.5=1006.5萬元。

該方案操作相對復雜，A公司支付現金較少，但需承擔與重組資產相關不必要的負債，稅負較低。

方案四：企業派生分立后股權轉讓方式

B公司先以該生產線資產及與其相關聯的債權、負債和勞動力以賬面值派生分立至C公司（資本金2000萬元），A公司以公允價值（評估值）6000萬元收購C公司全部股權。企業分立過程無需繳納增值稅及附加、契稅和土地增值稅。A公司需按照0.5‰繳納印花稅，B公司需按照0.5‰繳納印花稅，25%繳納企業所得稅，C公司無需繳納印花稅。

A公司總稅負=印花稅（6000*0.5‰）=3萬元

B公司總稅負=印花稅（6000*0.5‰）+企業所得稅（（6000-2000）*25%）=1003萬元

C公司總稅負=0萬元

資產重組項目總稅負=3+1003+1=1006萬元。

該方案操作相對復雜，但需承擔與重組資產相關不必要的負債，稅負最低。

從上述四種方案來看，方案三和方案四重組方式相似，均將資產轉讓行為轉化成股權交易行為，有效降低了企業資產重組過程的稅負，但需要特別注意：企業債務轉讓的可行性，需取得債權人同意方可執行。

四、總結

企業在資產重組過程中應以實現重組目的為目標，在保證資產重組的經濟實質和法律形式均符合稅法規定的前提下，選擇合適的重組方式進行納稅籌劃，可有效降低企業重組成本，實現重組效益最大化。

【參考文獻】

[1]張武軍.淺析企業資產重組中的納稅籌劃[J].財務與管理，2018（35）.

[2]何瑞文.淺析企業資產重組中的納稅籌劃[J].消費導論，2018（09）.

[3]文平.企業重組業務的納稅籌劃分析 [J].納稅，2018（03）.

[4]劉初旺，吳金華.資產重組納稅籌劃之我見[J].財會月刊，2010（37）.

[5]要寶琴.境內集團企業資產重組的納稅籌劃 [J].現代商業，2010（127）.