論注冊會計師家庭關系的不利影響

廖震峽

摘要：注冊會計師執行鑒證服務時，其家庭關系可能因自身利益、密切關系或外在壓力對執業獨立性產生不利影響。不利影響的程度根據注冊會計師在鑒證項目組中的角色、與其親屬的親密程度、近親屬在客戶中的職位等幾個方面評價。注冊會計師的家庭關系不利影響應在執業道德規范予以詳細規定，并應提供相應措施給予指導。

關鍵詞 注冊會計師 家庭關系 不利影響

家庭關系是絕大多數人無法完全回避的社會關系，這種社會關系是因婚姻、血緣或收養而形成的，當事人與上述原因產生的親屬之間存在道德和法律上的權利和義務關系，這種密切的社會關系對當事人的執業行為可能產生多方面的影響。由于注冊會計師在社會經濟秩序中的特殊作用，所以我們應重點關注家庭關系對其執業行為的不利影響。

1規定注冊會計師的家庭關系不利影響的原因

家庭關系在注冊會計師職業道德規范中主要體現為“近親屬”，在《中國注冊會計師職業道德守則術語表》中規定：近親屬包括主要近親屬和其他近親屬，主要近親屬是指配偶、父母或子女，其他近親屬是指兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女。由于與親屬的密切交往，注冊會計師和其他人一樣，其親屬可能出于感情或利益對注冊會計師施加影響。有關家庭關系的注冊會計師職業道德規范，只涉及注冊會計師個人，以及客戶方面與注冊會計師存在親屬關系的個人。這里的“注冊會計師”應從廣義上理解，包括已取得注冊會計師證的執業人員，以及項目組內不具有注冊會計師證的助理人員和聘請的專家，統稱項目組成員。

國際會計師聯合會和中國注冊會計師協會都非常注意防范家庭關系對執業的不利影響，在職業道德規范中作出相應規定。國際會計師聯合會《會計師職業道德守則》要求“執行公共業務的職業會計師”：應特別注意任何工作步驟都要保證獨立，避免受個人及家庭關系的危害。這個規定包含并適用于注冊會計師。許多非鑒證服務注冊會計師不承擔向第三方報告的責任，所以并不要求注冊會計師執行所有業務都必須保持獨立性，但對鑒證業務的獨立性都有著明確的要求。

由中國注冊會計師協會制定的《中國注冊會計師職業道德守則》對“家庭和私人關系”就有這方面的規定，該《守則》第4號規范《審計和審閱業務對獨立性的要求》認為：審計項目組成員如果與審計客戶的董事、高級管理人員存在家庭或者私人關系，有可能因為自身利益、密切關系或外在壓力對執業行為產生不利影響，審計客戶方面的人員還包括所處職位能夠對會計記錄、被審計財務報表的編制施加重大影響的員工。該《守則》第5號規范《其他鑒證業務對獨立性的要求》也有相同的規定。

中國人歷來注重人情世故、禮尚往來，親屬之間更是這樣。加之，中國家庭普遍存在多代親屬或婚后與姻親共同居住等現象，所以本人與親屬之間有著更密切、更頻繁的情感和利益交往，所以這類關系也更容易對注冊會計師獨立、公正執業產生不利影響。

2注冊會計師的家庭關系不利影響的性質

對注冊會計師遵循職業道德基本原則產生不利影響的因素包括自身利益、自我評價、過度推介、密切關系和外在壓力5個方面，家庭關系的不利影響就占了3個，可見其不利影響的廣泛性。雖然在對鑒證業務獨立性產生多方面不利影響的，家庭關系并非孤例，但通觀《中國注冊會計師職業道德守則》，像家庭關系這樣每項表現都可能產生多方面不利影響的，著實不多見。

注冊會計師的家庭關系首先產生密切關系方面的不利影響。密切關系是家庭關系的基礎性的不利影響因素，只要存在家庭關系的表現，就會產生密切關系的不利影響。《中國注冊會計師職業道德守則》第2號規范《職業道德概念框架》規定了5種密切關系導致不利影響的情形，涉及家庭關系的情形有：第一，項目組成員的近親屬擔任客戶的董事或高級管理人員;第二，項目組成員的近親屬是客戶的員工，其所處職位能夠對業務對象施加重大影響。以審計業務為例，《審計和審閱業務對獨立性的要求》第6章第65、66、67條和69條列舉了4種家庭關系的表現，其中第65和67條屬于第一種情形，第66條屬于第二種情形，第69條視家庭關系的具體表現（參照第65、66、67條的規定）屬于其中一種情形。見下表：如果注冊會計師的親屬同時還有家庭關系以外的表現，則還可能產生其他方面的不利影響。《中國注冊會計師職業道德守則》第2號規范規定了7種自身利益導致不利影響的情形，涉及家庭關系的有：鑒證業務項目組成員在鑒證客戶中擁有直接經濟利益。《審計和審閱業務對獨立性的要求》第6章第65、66和69條所述項目組成員的近親屬同時在客戶擁有經濟利益，將又存在“自身利益”方面的不利影響。以審計業務為例，《審計和審閱業務對獨立性的要求》第6章第65、66、67和69條所描述的近親屬，從公正的第三方看來，因其所處職位必然同時在客戶中擁有自身利益，且主要是經濟利益。而理論上近親屬所擁有的經濟利益，一般視為注冊會計師本人的經濟利益，所以，家庭關系有可能產生自身利益方面的不利影響。

《中國注冊會計師職業道德守則》第2號規范規定了6種外在壓力導致不利影響的情形，涉及家庭關系的有5種情形（其中前4種首先指向會計師事務所）：第1種“會計師事務所受到客戶解除業務關系的威脅”，第2種“審計客戶表示，如果會計師事務所不同意對某項交易的會計處理，則不再委托其承辦擬議中的非鑒證業務”，第3種“客戶威脅將起訴會計師事務所”，第4種“會計師事務所受到降低收費的影響而不恰當地縮小工作范圍”。因為注冊會計師是以會計師事務所的名義執業的，向會計師事務所施加的壓力有可能轉嫁到注冊會計師身上。如果通過家庭關系的渠道實施上述不利影響，必須有一個前提條件，就是在注冊會計師的近親屬中存在能夠代表客戶向會計師事務所施加“外在壓力”的人，這樣的人通常是董事、高級管理人員或經授權的特定員工，如果鑒證項目組成員的近親屬同時在客戶中處于這樣的地位，將對注冊會計師形成“外在壓力”的不利影響。另外，無論注冊會計師的近親屬在客戶處于較高地位，還是能影響財務數據的特殊職位，只要他們對所討論的事項比注冊會計師更具有專長，注冊會計師將面臨第5種壓力“由于客戶員工對所討論的事項更具有專長，注冊會計師面臨服從其判斷的壓力”。