論稅收預約裁定制度的經濟、法律和文化基礎

張富強 黃景徐

內容提要： 稅收預約裁定制度肇始于1911年的瑞典，目前已發展為國際上通行且成熟的稅收管理制度，旨在克服稅法的不確定性。在我國，稅收立法的宏觀性和不確定性使得納稅人不能準確地預判其經濟行為所帶來的稅收后果，顯示了稅收法定原則落實的艱難性。同時，傳統的稅法解釋方法也存在難以有效地解決稅收立法不確定的問題。為此，本輪《稅收征收管理法》的修訂，應當借鑒國際立法經驗，明確引入稅收預約裁定制度。目前我國正逐步形成構建稅收預約裁定制度的經濟、法律和社會文化基礎，但仍然需要加強培育和完善相關規則，以便在稅收征管實踐中進一步克服稅收立法的抽象性和不確定性。

一、稅收預約裁定制度的概念和本質界定

作為舶來制度，稅收預約裁定制度在我國2015年 《稅收征收管理法修訂草案 （征求意見稿）》（以下簡稱 《征求意見稿》）中初次亮相，①2015年 《稅收征收管理法修訂草案 （征求意見稿）》第四十六條規定：（1）稅務機關應當建立納稅人適用稅法的預約裁定制度。（2）納稅人對其預期未來發生、有重要經濟利益關系的特定復雜事項，難以直接適用稅法制度進行核算和計稅時，可以申請預約裁定。省級以上稅務機關可以在法定權限內對納稅人適用稅法問題作出書面預約裁定。納稅人遵從預約裁定而出現未繳或少繳稅款的，免除納稅責任。由于制度設計上的不足，被指為法理論證不足、實施條件尚未成熟，因而在 《稅收征收管理法》修訂正式文本中，稅收預約裁定制度相關內容被刪除。在討論稅收預約裁定制度是否能入法，及該制度本土構建的基礎等問題之前，首先需要對該制度的概念及本質進行界定。

（一）稅收預約裁定制度的概念界定

2006年經濟合作與發展組織 （以下簡稱OECD）發布的 《有關OECD國家和非OECD經濟體的稅收征管情況對比報告》中采用名稱為 “稅收事先裁定 （Advance Tax Ruling）”，其在其他年份的報告中采用名稱為 “稅收裁定 （Tax Ruling）”。

根據國際財政協會 （International Fiscal Association，簡稱IFA）的定義，②See Martedn Jellis,General Report,IFA Publishing,1999,p.39.其中將稅收預約裁定制度定義為：A more or less binding statement from the Revenue authorities upon the voluntary request of a private person,concerning the treatment and consequences of one or a series of contemplated future actions or transactions.稅收預約裁定是指稅務機關依據納稅人的自愿申請，對一項或一系列預期的未來行動或交易活動如何適用稅法而作出具有約束力的聲明。而根據OECD的定義，③See OECD,Addressing Tax Risks Involving Bank Losses,OECD Publishing,2010，p.83.其中將稅收預約裁定制度定義為：A written statement issued to a taxpayer by a revenue body that interprets and applies the tax law to a specific set of facts and is binding upon the revenue body.稅收裁定是經納稅人申請，稅務機關發出關于特定事實的稅法解釋且對其具有約束力的聲明。另外，OECD對 “稅收裁定”進行分類，將其分為 “公共裁定（Public Ruling）” 和 “私人裁定 （Private Ruing）”。 根據2015年OECD發布的 《有關OECD國家和非OECD經濟體的稅收征管情況對比報告》，“公共裁定”是指為了避免納稅人對某稅法條文產生誤解或在某稅法條文已經引起稅法適用上的混淆和模糊情況下，稅務機關就特定情形如何進行稅法條文適用而發布書面解釋性文件，以清楚闡明稅法適用；④See OECD,Tax Administration 2015 Comparative Information on OECD and Other Advanced and Emerging economies,OECD Publishing,2015,p.288.“私人裁定”是指納稅申請人就未來發生或已經發生的特定事項向稅務機關申請如何準確適用稅法的裁定。在實踐上，對于納稅人來說，私人裁定更具意義。申請人通過借助預約裁定的輔助支持，可以預測異常復雜、高風險的預期交易的稅務結果。⑤See supra note ④.

“公共裁定”和 “私人裁定”之間有較大的區別。前者是稅務機關對具有公共影響力的涉稅事項進行裁定，后者則是稅務機關對特定納稅人的特定交易事項進行裁定。從廣義上說，“預約裁定”包括了 “公共裁定”和 “私人裁定”。而在狹義上，應是對其進行限縮解釋，將該制度界定為 “私人裁定”。

截至目前，國內對預約裁定制度的定義還未有權威和明確的說法。對于該概念的理解，不妨將其文字拆分為預約和裁定。什么是預約？即共同商定將來訂立一定契約的契約。國內大部分學者采用 “事先”的說法，但我們認為采用 “預約”的說法更為貼切，原因在于 “事先”僅反映出階段性的特點，但 “預約”不但反映出階段性特點，還從字面上突出了納稅服務精神，凸顯出其實體內容。另外，《征求意見稿》第四十六條也采取表述為 “預約裁定”。什么是裁定？裁，衣也 （《說文》），后逐步引申為判斷的意思，即是行政機關或司法審判機關在審理、執行過程中作出的決定。⑥王明世：《稅收預約裁定制度：路徑與方法選擇》，中國稅務出版社2016年版，第5頁。

關于預約裁定的分類，我們認為，稅收預約裁定制度宜采用狹義上的界定。稅收預約裁定程序是經申請人向稅務機關申請啟動，是一種強調為納稅人服務的制度，更加符合狹義上 “私人裁定”的定義。故此，為了更加貼切主題，我們擬采用與 《征求意見稿》一致的說法，將其譯為 “預約裁定”。

《征求意見稿》延用了以上對預約裁定的定義，但是其規定過于抽象。為了便于行文展開，我們將稅收預約裁定定義為：經納稅人就未來預期發生的、有著重要經濟利益關系的特定復雜交易事項向稅務機關申請如何適用稅收法律、法規、規章以及其他規范性文件，稅務機關作出對其有約束力的裁定。

（二）稅收預約裁定制度的本質

國外對稅收預約裁定的本質界定不一，主要有英美法系國家的書面聲明、司法裁決、技術解讀、納稅人權利和納稅服務，大陸法系國家的行政承諾和行政咨詢等觀點。雖然我國目前在法律層面尚未正式確立統一規則，但在稅收征管實踐中已將稅收預約裁定的本質界定為納稅服務或個性化納稅服務，部分地區稅務機關以稅收遵從約定的形式實現稅收預約裁定功能。

在學術研究上，我國學者對稅收預約裁定的本質持不同的看法，有稅收契約、行政指導、行政承諾、稅法解釋行為和納稅服務等觀點。從稅收法律關系角度來看，分歧觀點可概括為一元論的稅收契約，二元論的行政指導等行政行為。

關于稅收法律關系的論爭，肇始于德國，興盛于日本，后產生一元論和二元論的劃分。一元論支持者奧托·梅耶提出財政權力促使稅收法律關系的產生。阿爾伯特·亨澤爾則主張稅收法律關系是屬于公法上債權債務關系。⑦劉劍文、王樺宇：《兩岸稅法比較研究》，北京大學出版社2015年版，第51頁。二元論支持者采用折中的說法。他們主張稅收實體法律關系屬于債權債務關系，而稅收程序法律關系屬于權利關系。⑧[日]北野宏久：《稅法學原論 （第四版）》，陳剛、楊建廣等譯，中國檢察出版社2001年版，第161頁。

1.從一元論角度剖析其本質

將稅收預約裁定的本質界定為稅收契約的一元論，視納稅申請人和稅務機關為平等主體，突破了財政權力至上的觀點，將納稅人從行政相對人地位提升到契約當事人地位，更有利于納稅人權利的保護，體現納稅人主人翁的精神。

但是從另一方面看，該說法也存在不合理的地方。稅收預約裁定制度是程序法，其法律關系本質上是公法上的債權債務關系，該制度在運行過程中不可避免地會帶有財政權力色彩。因此，單一的一元論不足以闡釋該制度真正的本質。

2.從二元論的角度剖析其本質

基于二元論角度，將稅收預約裁定的本質定義為行政行為，一方面體現務實精神，用一些行政法原理來勾勒正當預約裁定的程序；另一方面堅持認為法律關系的核心是公法上債權債務關系，同時吸收行政理論和稅法原理，不妨礙稅法的獨立發展，反而對該制度的本土構建大有裨益。

從二元論角度出發，學者對于稅收預約裁定的本質解讀有幾種觀點，包括行政指導、行政承諾、稅法解釋行為和 （個性化）納稅服務等等。我們認為，這些解讀都無法凸顯該制度的實質因素。根據上文對該制度概念的界定，可看出其核心特征為特定性、預先性和效力單方性。故此我們認為，最能彰顯稅收預約裁定本質的是將稅法解釋和行政承諾兩個解讀視角相糅合，即稅收預約裁定是一項以稅法解釋為中心的行政承諾。

“稅法解釋為中心”體現稅收預約裁定的主要工作任務是為納稅人提供涉稅事項如何適用法律的意見和解釋。由于國內稅收立法解釋相對缺失，且稅收司法解釋相對較少，稅務機關理應承擔起稅法解釋的職責?！靶姓兄Z”體現了稅收預約裁定制度的核心特征。行政承諾是指行政機關基于嗣后作為或不作為之受拘束意思。⑨聶淼等：《預先裁定制度與納稅人權利保護》，載 《國際稅收》2016年第1期。根據德國聯邦行政程序法第38條規定，⑩德國 《聯邦行政程序法》第38條規定：“（1）有權機關允諾嗣后作出或不作出某項行政行為的承諾，需要通過書面形式始能生效。如果法律規定在允諾行為作出前，須為當事人提供聽證，或須有其他機關或委員會參與時。行政機關只有在舉行聽證或有其他機關或委員會參與后，始能作出承諾。（2）在不損害本條第1款第1句的情形下，承諾的無效適用本法第44條，對未履行聽證或未履行其他機關或委員會參與義務的，適用本法第45條第1款第5項以及第2款。承諾的撤銷適用本法第48條，承諾的注銷在不損害本條第3款的前提下適用本法第49條。（3）承諾作出后，事實或法律狀態發生變化，而這種變化如行政機關事先知悉就不會作出該項承諾，或處于法律原因而不能作出該承諾，行政機關不再受承諾的約束?！备鶕摋l法規看出，其行政承諾的合法要件有：（1）行政機關有管轄權；（2）行政機關作出以書面形式的行政承諾；（3）行政承諾作出后即對行政機關產生效力。稅收預約裁定制度的預先性和效力單方性，與行政承諾的特征相當契合，有必要將行政承諾理論引進，作為稅收預約裁定制度本質的理論支持。另外需要說明的是，鑒于稅收預約裁定定義采取狹義上的 “私人裁定”以及其特征，稅收預約裁定既非抽象的行政行為，也非具體的行政行為。稅收預約裁定是整個征管過程中的一個步驟，在納稅人的交易事項發生后該行政承諾才付諸于實施，成為具體行政行為。因此，關于稅收預約裁定發生的糾紛，納稅人沒有權利對行政承諾本身提起復議或訴訟，而須待到交易事項發生后再對具體行政行為提出主張。

二、稅收預約裁定制度的經濟基礎

澄清稅收預約裁定制度的概念與本質，是推進該制度本土化的必要條件。顯然，稅收預約裁定制度的建立和實施，迫切需要得到全體納稅人的認可和配合。隨著跨境投資和貿易活動日益頻繁、避稅籌劃日益活躍、以及稅制的復雜性和稅法不確定性的日益增加，適時推進構建該制度，是回應納稅人的預約裁定需求，也是順應經濟發展的必然要求。正是在此意義上，我國稅收預約裁定制度的經濟基礎正處于逐漸形成和成熟過程中。

（一）稅收預約裁定需求的經濟分析

傳統經濟學把人定義為完全理性、自私的，在掌握充分的信息和具備完整認知能力的情況下，追求自身利益最大化。行為經濟學則假設人受到有限理性的束縛，具有追求部分的利他主義以及偏好異質性的特征。我們認為，行為經濟學更能闡述稅收預約裁定制度本土化的重要價值。

1.損失規避效應分析

傳統消費理論主張，個人的經濟水平和消費觀念會影響他們在消費時對商品組合的選擇。事實上，面對同等的收益和損失，人們相對偏好收益而厭惡損失。?張建忠、盧秋聲：《稅收事先裁定國際經驗及借鑒》，載 《國際觀察》2017年第11期。比如在卡恩曼的實驗中，實驗者偏向關注損失多少而忽視可能的收益，對同一對象的損失估值往往超過其可能的收益。

一方面，申請人的未來交易事項會增加企業經營收入來源；另一方面也會引起不確定的稅收成本。出于本能，納稅人偏向于過高估算申請預約裁定所引起的費用，甚至包括訴訟、罰款等稅收成本。如納稅人因稅收成本過高而不實施該交易事項，最終也影響其自身的發展和稅務機關的稅收征管。

2.確定性效應分析

確定性效應基于人們厭惡風險的特點。人們在進行決策時，通常會對確定性的事項賦以相對高的權重，并對不確定性的事項賦以相對低的權重。比如，如果某一支股票股息非常低而結果是肯定的，另一支股票股息相對更高卻結果不確定，股票購買者偏向喜好購買前者而厭惡后者。可以看出，大部分人更偏向選擇確定性結果的事項，而避免不確定性結果的事項。

稅法不確定性是稅法復雜性的主要因素之一。?參見前引1①，張建忠、盧秋聲文。我國稅法不確定性主要表現為以下三種情形：（1）法律語言涵義的不確定性；（2）法律適用情況的不確定性；（3）輔助法律適用情況的證據類型的不確定性。當前，稅法的不確定性會影響企業的商業創新發展。如果納稅人計劃在未來進行某項重大交易，在適用稅收政策過程中存在不確定性風險時，將面臨著很大的稅務風險。

當納稅人預期申報時，他們更傾向于合法、肯定的納稅申報方法的選擇，因此不需要采取其他辦法，甚至是非法手段來達到避稅目的。稅收預約裁定制度能夠提供交易的確定性，有效減輕稅收風險。源于此，納稅人有接受和配合該制度的可能性。

3.不完全契約理論分析

稅務機關與納稅人之間的關系實際上為契約法律關系，是一種委托代理關系。雙方的法律關系是通過稅法條款來約束和限制、并明確雙方征納稅權利和義務的。納征雙方為非完全理性的，同時存在納稅人的交易事項不確定和納征雙方信息不完全對稱的窘境，導致完全契約是不存在的。

除此之外，我國稅種繁多且稅種之間相互重疊，課稅范圍又非常廣，凡是營業收入、租金、股息、利息等都列入課稅范圍，這種稅法的復雜性也帶來契約的不完全性。

（二）社會主義市場經濟是制度構建的經濟基礎

經濟基礎決定上層建筑。隨著我國市場經濟的發展，社會主義市場經濟理論的提出是世界經濟學說史上一個重大理論創新，也極具中國特色。

1.市場經濟是國外制度構建的經濟基礎

市場經濟是市場配置社會資源的經濟形式。顧名思義，計劃經濟是根據政府計劃來調節經濟活動的。根據這兩者的特征可以看出，稅收預約裁定制度是產生于具備市場經濟條件的國家或地區。且在實踐上看，國外建立該制度的國家都是實行市場經濟的國家。

公共需求的公益性和非排他性決定了公共產品不能依靠市場機制得以有效和充分地提供，因而政府作為國家的行政管理機構理所當然承擔起提供和分配公共產品的責任。?張富強：《論稅收國家的基礎》，載 《中國法學》2016年第2期。稅收預約裁定是針對交易事項的稅法適用進行裁定的活動，具有公益性和非排他性。且單單由市場來自由配置，最終納稅時稅務機關不一定采用第三方機構的裁定，不僅導致納稅人資源浪費，甚至會嚴重影響納稅人交易。

2.我國社會主義市場經濟機制的運行

我國學界普遍認為，資本主義市場經濟是 “過剩經濟”，傳統社會主義計劃經濟是 “短缺經濟”，而社會主義市場經濟是 “供求基本平衡經濟”。?簡新華：《社會主義市場經濟的運行特征和合理有效機制探索》，載 《毛澤東鄧小平理論研究》2017年第8期?？偨Y改革開放實踐經驗和國內外經濟運行經驗的基礎上，我國提出了社會主義市場經濟理論。社會主義市場經濟機制是市場在資源配置中起決定性作用時，又更好發揮政府作用的機制，追求市場作用和政府作用相互配合相互協調的理想狀態，合理有效地避免 “市場失靈”和 “政府失靈”的僵局。

在社會主義市場經濟中，我國政府是以人民為中心、堅持以新發展理念?黨的十八屆五中全會提出了 “創新、協調、綠色、開放、共享”的新發展理念。來規劃經濟、社會的發展，這也為稅收預約裁定制度本土化提供了基礎和可能性。

3.市場交易機制的成熟降低制度實施風險

通過自由競爭和自由交換資源來實現市場配置，這也是價值規律的實現形式。有些學者認為，稅收預約裁定制度的構建，會給稅務機關增加許多工作量，使之不堪重負。鑒于此，可以利用市場機制的有效實施，將稅收預約裁定作為一種由稅務機關提供的有償的行政承諾服務，至于計費標準視申請涉稅事項的復雜性來確定。借用市場機制來防止納稅人濫用稅務公共服務，確保稅務機關出具裁定的及時性和準確性。

（三）我國已基本具備構建稅收預約裁定制度的經濟基礎

我國已進入適應經濟發展新常態和全面深化經濟體制改革的階段，這要求國家相關稅收制度及政策根據這一新態勢和改革潮流及時調整，與時俱進。稅收現代化的發展、潛在稅收預約需求的增加和大數據的廣泛使用，為我國構建稅收預約裁定制度奠定了堅實的經濟基礎。

1.稅收現代化發展為構建制度提供可能

隨著市場經濟體制不斷地走向成熟和完善，我國稅收征管方式的現代化轉型進程不斷推進，新型的稅收程序在逐步完善，不斷地向稅收法治化邁進。2014年，國家稅務總局局長王軍提出稅收現代化發展的目標，即到2020年基本實現稅收現代化。五年來，全國稅務機關砥礪前行，從頂層設計到基層探索，將一次次的改革計劃逐步落地，80萬稅務鐵軍不斷地推動稅收現代化建設穩步前進。?郭瑞軒：《集成創新改革合力，全面推進稅收現代化——黨的十八大以來稅務部門推進稅收改革發展綜述》，載 《中國稅務》2017年第10期。

一般而言，稅收預約裁定制度與稅收征管改革的發展是相向的，且稅收征管改革的發展領先于稅收預約裁定制度的發展?參見前引⑥，王明世書，第94頁。（見圖1）。主要原因是，稅收征管改革的大框架設計搭建后，在其基礎上制定稅收預約裁定制度的程序規則，需從立法層面來完善申報納稅、稅額確認等稅收征管制度。

此外，稅收預約裁定制度是現代化稅收征管的重要特征和重要內容，該制度的實施，也倒逼稅收征管改革加速，促進稅收征管更為精細化?？梢哉f在某種程度上，稅收現代化和稅收預約裁定制度應為一體兩面，兩者相互激蕩、相互影響，共同發展。

圖1：征管改革發展與稅收預約裁定制度發展的關系

2.潛在的預約裁定需求為構建制度提供動力

隨著 “放管服”改革部署和商事制度改革，市場主體數量呈增長勢頭，市場主體活力不斷增強。根據國家市場監督管理總局發布的2018年全國市場主體發展基本情況，全國各類市場主體總計11020萬戶，比去年增長12.28%。?參見 《2018年全國市場主體發展基本情況》，國家市場監督管理總局綜合規劃司網：http://www.saic.gov.cn/zhghs/tjsj/201902/t20190228_291539.html，2019年3月12日訪問。此外，在房地產稅、個人所得稅改革后，納入稅收征管信息系統管理的納稅人也出現陡增態勢。

國家重要經濟政策的出臺也是稅收預約裁定業務的增長點。如在深化國有企業改革中，發展混合所有制經濟是其重要舉措，也是其出發點和落腳點。當前很多國有企業為轉換經營機制、提高運行效率，正在積極探索混合所有制改革。?參見 《國務院關于國有企業發展混合所有制經濟的意見》（國發 〔2015〕54號）。隨著 “混改”的深入，稅務機關及相關企業將會遇到越來越多且復雜的稅務問題。?張剴：《“混改”越深入，稅務問題越復雜》，載 《中國稅務報》2014年10月31日。

納稅人作為理性經濟人，具有擴張經濟交易和創新經濟交易的天然沖動。隨著市場主體趨于多元化和經營方式日益多樣化，稅法滯后于經濟發展的矛盾必將愈來愈突出，納稅人對未來經濟交易的稅法適用不確定性感將趨強烈。源于此，潛在的預約裁定需求增多，為構建稅收預約裁定制度提供強大動力。

3.大數據應用為構建制度提供助力

稅收現代化不僅包括法律制度的升級換代，也包括平臺系統、軟件工具、資源配置等各個模塊和環節的現代化變革?；谀壳盎ヂ摼W、通信及軟件技術的發展，我國將迎來大數據時代，為稅收征管現代化、稅收預約裁定制度的構建提供了基礎條件。

稅務機關基于數據和信息來進行裁定。若沒有數據和信息，就像導彈失去制導，不能準確命中目標，變成盲打，造成不必要的稅務資源消耗和浪費。大數據時代的到來，為稅務機關準確進行稅收預約裁定提供了條件，但需要稅務機關加強應用大數據技術，加強涉稅信息的相關性判斷。

借助大數據，稅務機關可以判斷稅收預約裁定發生的頻率和納稅人咨詢的熱點。如在某個時間點，納稅人就某個商業交易事項的稅收適用經常進行咨詢，稅務機關可以判斷為該項業務的稅收適用將是稅收預約裁定的新興增長點；納稅人就某一類共同問題向稅務機關申請裁定，稅務機關可以判斷為該問題涉及的稅法條款容易使得納稅人發生誤解，該條款需要更好地完善。另外，借助大數據，稅務機關更能準確地進行裁定。翔實的信息為稅務機關工作人員找到涉稅信息、掌控納稅人的經濟動向和走勢、提高預約裁定的精準化奠定了堅實的基礎。

三、稅收預約裁定制度的法律基礎

法律基礎是立法者在制定法律時理應首先確定的根基，也是法律法規形成的基本原則和法理依據，因而我們討論構建稅收預約裁定制度的法律基礎時，不得不討論作為稅收基本原則的稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則和稅收社會政策原則。

（一）稅收法定原則是稅收預約裁定制度構建的首要原則

稅收法定原則肇始于英國，是為了防止國王濫施稅權。時至今日，稅收法定原則是約束稅收立法和稅收執法的重要依據，是一個上升至憲法層面、指導稅收立法、執法和司法的基本原則。?劉劍文、熊偉：《稅法基礎原理》，北京大學出版社2005年版，第103頁。

學者對于稅收法定原則的內涵理解，原則上不存在明顯的分歧，主要包括課稅要素法定和征納法定這兩個方面：（1）稅收要素法定，是指稅收的要素，如稅種、稅率、稅基等等，應由法律明確規定；（2）征納法定，即稅收要素和征稅程序由法律明確規定，稅務機關必須在法定范圍內行使征稅權。?[日]金子宏：《日本稅法》，戰憲斌、鄭林根等譯，法律出版社2004年版，第64-65頁。除此之外，稅收法定原則還有保障法的安定性之功能。所謂 “法的安定性”，是指“法的安全與穩定，即法律內容和法律秩序的穩定以及行為與法律后果結合的確定性”。?周永坤：《法理學》，法律出版社2004年版，第457頁。更細化地說，“法的安定性”即要求稅收確定，相關法律法規的規定與政策的安排應明確和詳盡。納稅人的經濟行為適用稅法的結果應為準確、唯一和可預測的，以避開稅法規制漏洞、法條涵義出現歧義等問題。若稅法缺少安定性，則稅法可預測性欠缺，必將導致國家稅權的恣意。

因稅法必然存在不確定性，故稅收確定性很難在具體的稅收實踐中得到充分實現。立法機關和稅務機關所能做的即是盡可能地改進和完善相關制度，而稅收預約裁定制度的構建是立法機關和稅務機關降低稅收不確定性的重要創新措施。

（二）稅收公平原則是稅收預約裁定制度構建的核心原則

稅收公平原則是由英國古典經濟學家亞當·斯密最早提出并系統加以闡述的稅收首要原則。?徐孟洲：《論稅法原則及其功能》，載 《中國人民大學學報》2000年第5期。一般而言，對該原則的理解是納稅人根據其課稅條件來承擔稅負，納稅人條件相同納同樣的稅，條件不同納不同的稅，稅收公平主要體現在納稅人的橫向公平和縱向公平上。實際上，稅收公平原則不但體現納稅人之間法律地位的平等，還體現了征稅主體和納稅主體之間法律地位的平等。?任超、王倩茹：《稅收事先裁定法治化的制度構建審思》，載 《財會月刊》2019年第1期。

人民同意納稅的意志是國家征稅意志的前提與基礎。?李剛：《現代稅法學要論》，廈門大學出版社2014年版，第354頁。我們認為在稅收法律關系中，強調征稅主體和納稅主體之間法律地位的平等，有利于對納稅人權利的保護及對國家稅權的合理制約。《征求意見稿》基于 “以納稅人為本”理念提出構建稅收預約裁定制度，體現了納稅人在稅收征收法律關系中的權利主體地位。而稅收預約裁定制度中，納稅人自主決定對自己經營行為的課稅結構進行預測，稅務機關根據納稅人申請作出裁定后不得隨意變更。在這一過程中，納稅人與稅務機關形成了相對平等的契約關系，體現了現代稅收合作治理的精神。在此層面上，稅收預約裁定制度將稅收公平原則充分展現出來。

（三）稅收效率原則是稅收預約裁定制度構建的目的性原則

所謂稅收效率原則，主要包括稅收征管效率和稅收經濟效率，是指用最少費用獲得最多的收入、最大限度地促進經濟的發展和減少對經濟發展的阻礙。稅收征管效率要求稅務機關采用先進的征收手段，節約費用以提高效率，堵塞漏洞。稅收經濟效率要求征稅行為對納稅人、國民經濟的干預程度降到最低，使社會承受的負擔最小。同時稅收經濟效率要求稅務機關通過優化稅制，盡可能減少稅收對社會經濟的不良影響。

稅收預約裁定制度的本土構建，在提高稅收征管效率方面主要體現在：（1）稅務機關根據申請裁定時提交的充分且真實的交易信息和資料進行裁定，減少稅務機關監管和稽查工作量；（2）裁定的公開，有利于稅務機關和納稅人參考借鑒，在一定程度上減少執法成本和體現效率原則。同時，稅收預約裁定制度的構建可實現優化我國稅制和降低稅法不確定性的目標，體現了稅收經濟效率原則。

（四）社會政策原則是稅收預約裁定制度構建的展延性原則

實踐和理論證明市場并非萬能，需要政府從社會整體利益出發，實施一系列社會政策進行調節，促進社會和諧發展。在此種情況下，稅法必然需要在體現國家意志的同時，更加注重體現全體納稅人意志，從而導致稅法社會政策原則的形成。

1.稅法社會政策原則的形成

傳統觀點下，稅收唯一的職能是獲得財政收入。隨著資本主義自由市場經濟的發展，市場失靈現象出現，僅靠市場機制的自我調節難以維系正常經濟秩序，需要政府干預市場。此時，稅收增加了另一項基本職能，即調節社會經濟。

在此背景下，瓦格納首先提出 “稅收社會政策原則”，并為其他學者所接受和發展，最終被市場經濟法治國家普遍確立為稅法原則。?石堅：《新稅收原理》，中國物價出版社1998年版，第99頁。國家政策的社會性、靈活性和針對性不同，使得稅法社會政策原則更具有強烈的價值取向性。?參見前引?，徐孟洲文。所謂稅法社會政策原則，即在稅收是政府調節社會經濟、推動社會政策重要手段的前提下，稅法及其相關政策安排理應輔助和支持政府履行社會管理職能，同時順應政府的政策尤其是政府經濟政策的導向。?劉劍文：《財稅法——原理、案例與材料》，北京大學出版社2013年版，第172頁。在這種情況下，稅收不再僅僅是國家獲得財政收入的手段，也是用來推行國家社會政策的重要手段。

2.現代服務型政府理念促使稅收預約裁定制度的構建

十六屆六中全會通過的 《中共中央關于構建社會主義和諧社會若干重大問題的決定》，正式提出建設服務型政府。在公民本位、社會本位的理念下，建立服務型政府是我國行政管理的改革目標。

作為一項服務于民的新型管理范式，稅收預約裁定制度不僅有利于提高稅法確定性，而且為納稅人與稅務機關提供一個平等對話的平臺，形成一個稅務機關與納稅人互信互助的環境，是政府走向現代稅收征管方向、實現稅收人性化服務目標的重要舉措。

3.改革開放社會政策促使稅收預約裁定制度的構建

十八屆五中全會重申了 “十三五”的發展目標，堅持貫徹改革開放的發展思想。在全球經濟一體化的背景下，經濟、政治、文化的新發展變化對法律的發展提出了新的要求，理應順應時代發展的要求。我們需要摒棄固步自封、獨善其身的觀念和做法，以全球的視角和思維來促進我國法律的國際化發展。

與刑法、行政法等不同，稅法國際化的要求相對更高些。國際經濟合作、我國與各國簽署的國際稅收協定以及各國各異的關稅政策等表明稅法不只是單純的一國法律，還必須和國際稅收制度銜接和匹配。稅收預約裁定制度作為國外稅收征管的一項重要制度，已日益受到各國的重視。從全球范圍上看，稅收預約裁定制度在世界上，尤其是在OECD國家被推行多年，且其發展也比較成熟和穩定，彰顯出其強大的制度活力，這意味著大部分外國企業在其本國法律環境下已長時間享用該項制度所帶來的便利。源于此，當國際企業計劃與中國企業進行經貿合作，由于中國未構建該制度而使得稅收風險大幅度増加，這無疑會降低外國投資者的交易積極性，顯然不利于我國與國外的經濟交流合作。故此，稅收預約裁定制度的本土構建，不僅是我國稅法現代化的必然動作，也是回應改革開放經濟政策的要求。

四、稅收預約裁定制度的社會文化基礎

稅收預約裁定制度的構建，不僅需要市場經濟基礎和法律基礎的支持，亦需要生于斯而長于斯的社會文化機制和文化內涵的滋養。稅收預約裁定制度作為現代稅收征管的創新制度，不僅受到我國法治水平和稅務機關執法能力的影響，而且受到社會公共認同感和社會心理結構的制約。

（一）稅收預約裁定制度的構建需要深厚的稅收文化基礎

文化屬于精神范疇，看不見、摸不著，為真正的 “行而上”，是社會的靈魂，是社會得以生存的精神支柱和影響人的行為和價值偏好的精神力量。而文明社會的存在，又需要體現公平正義的法律、規則等來支撐。在這種邏輯下，現代稅收文化應當是社會分配正義的最佳表達方式。

1.現代稅收文化在本質上是納稅人權利文化

在市場經濟體制下，稅收在本質上是國民為獲取必要的公共產品而支付的價格。而文化則有不同的涵義，主要分為三種：一是廣義上的文化，指歷史演進過程中的積淀及其軌跡，包括物質、行為、精神、規則等引導人們日常行為的規則系統的總和；?毛云芳、林擎國：《現代稅收文化內涵及其建設的再探討》，載 《稅務與經濟 （長春稅務學院報）》2005年第1期。二是中義上的文化，指歷史演進過程中積淀的精神財富總和；三是狹義上的文化，指歷史演進過程中形成的社會意識，單單指存在于人的思維層面的的文化形態。按照以上的文化涵義的分類，廣義上的文化適用于構建稅收預約裁定制度的經濟基礎，中義上的文化適用于構建稅收預約裁定制度的法律基礎，那狹義上的文化則適用于構建稅收預約裁定制度的文化基礎。而構建該制度的文化基礎，即為支持、認同和完善稅收預約裁定制度的社會觀念形態。?參見前引?，張富強文。

制度改革，觀念先行，在稅收領域中，稅權利意識和稅義務意識，在人們稅收行為中起到指引作用。稅義務意識，是以 “義務本位”，將稅收視為國民對國家的被動義務，國家稅收具有法定性、公共性和直接無償性的特征。?張富強：《稅法學》，法律出版社2007年版，第6-7頁。稅權利意識是在近代社會逐漸形成的。亞當·斯密在其名著 《國民財富的性質和原因的研究》中，從古典政治經濟學的角度提出了賦稅的四原則，對賦稅的征收、對公民財產權等權利的保護作了較為詳盡的論述。進入資本主義時代后，隨著社會契約論、人民主權思潮的廣泛傳播，將納稅視為納稅人無償義務的傳統觀念受到前所未有挑戰，建立憲政的國家紛紛通過立憲明確規定私有財產神圣不可侵犯，通過稅收立法約束國家課稅權，加強對納稅人權利的保障，從而促使稅權利勃興。

我們認為，稅權應當是國家征稅權力與納稅人權利的一體之兩面，其最終的歸宿是對納稅人權利的有效保障。?張富強：《論稅權二元結構及其價值邏輯》，載 《法學家》2011年第2期。“誰握有國家的立法權和最高權，誰就應該以既定的、向全國人民公布眾所周知的、經常有效的法律，而不是以臨時的命令來實行統治；應該由公正無私的法官根據這些法律來裁判糾紛；并且只是為了執行這些法律，對外為了防止或償索外國所造成的損害，以及為了人民的和平、安全和公眾福利?！?[英]洛克：《政府論 （下篇）》，葉啟芳、翟菊農譯，商務印書館1964年版，第80頁。可見，權利的最終目的和意義在于實現人民的公共福祉。納稅人是國家的主人，國家的征稅權力來源于納稅人的授權和部分權利的讓渡，且其最終目的是為國家有足夠的財源為納稅人提供優質高效的公共物品和公共服務。因而，宏揚稅權利意識，就是要加強對納稅人權利的保護，實現納稅人從傳統的義務主體向現代權利主體的轉型。

2.稅收預約裁定制度的構建需要稅權利文化的支撐

在不同的歷史時期，稅收文化都能充分地體現當時獨特而又深厚的稅收觀念沉淀。稅收文化往往能發揮指引人們進行良好稅收行為的功能，構建現代稅收預約裁定制度，需要現代稅收文化的支撐。建設現代稅收文化是一個系統的工程，它需要以稅權利意識為先導，不僅要樹立國家稅權力服務于納稅人稅權利的觀念，更應當建立符合中國國情的社會主義稅法體系，即在稅收法定原則的指導下，不斷完善稅收實體法律制度和稅收征管模式，最終達到保障納稅人權利的目的。

隨著經濟全球化和市場經濟的發展，納稅人權利保障已成為一個世界性的主題。稅收預約裁定制度的構建既涉及納稅人的實體權利，也涉及納稅人的程序性權利。作為納稅人的一項比較重要的權利，預約裁定是稅收法治發展進程中必然產生的或者派生的權利。在當今稅權利文化勃興的國際潮流下，主旨在于為納稅人解決稅法不確定性的稅收預約裁定制度，必然受益于稅權利意識的覺醒，并在與稅權利意識互動的過程中，得到應有而穩健的發展。

3.稅權利文化為稅收預約裁定制度構建提供社會支撐

由于歷史和文化的影響因素，中國在過去很長的時間內都處于嚴重的稅收文化滯后的階段。稅收立法沒有充分體現納稅人權利的保護以及對納稅人的人文關懷，而是過度對國家稅權的保護和對納稅人納稅義務的強調，尤其是在稅收征管方面，稅務機關存在重征管、輕服務的現象，不重視對納稅人權利的保護。在抵御國家稅權的過度侵益中，納稅人的稅權利保護意識日益增強。

隨著經濟和社會的發展、權利文化的持續傳播和依法治國、建設社會主義法治國家目標的提出，我國社會各界經過對稅權利意識的重新定位和自我覺醒，認識到不僅要強調保護國家稅權，也要注重保護納稅人權利。隨著國家稅務總局關于稅收文化建設規劃和深入開展 “踐行中國稅務精神”的號召的出臺，各地也紛紛響應打造現代化稅收文化品牌，呈欣欣向榮之態。我國現在以開放的態勢來接受現代權利文化觀，人們的稅權利意識不斷地加強，為稅收預約裁定制度的構建打下了堅實的文化基礎。

（二）稅法創新為構建稅收預約裁定制度提供強大的動力

二十一世紀是一個創新的時代，其中法律制度創新是創新的重要體現。對于稅收預約裁定制度的可構建性的探索，可從稅收法律制度創新層面進一步深化。我國構建稅收預約裁定制度，既應當努力地探索一條符合稅法創新的邏輯路徑，同時也必須充分回應新時代對稅法創新的強烈要求。

1.我國稅法創新的邏輯路徑探索

歷史制度主義者認為，制度生成是一個沖突與設計的復雜糅合過程，而不是一個簡單純粹的設計過程。?許戀天：《稅收治理現代化情境下稅收事先裁定制度的中國化 “嵌入”》，載 《稅務與經濟研究》2017年第5期。而是對于舶來制度，我國有中國特色范式的引進邏輯路徑：觀念引入——理論闡釋——先行試點——全面推進。在該路徑中，觀念碰撞與利益博弈之下孕育制度并緩慢深化。在四十年無比恢宏的改革大潮中，我國舶來制度的創設通常具有粗線條、框架性的特征。對于符合市場化、民主化和法治化的大方向和大原則，又有利于滿足經濟實踐需要的舶來制度，我國也是摸著石頭過河，采用以上的引進邏輯路徑。

作為一項推動稅收征管現代化的重要機制創新，稅收預約裁定制度的中國版本的創設，基于我國的法律制度創新的路徑經驗，可以沿襲從 “理論引入”到 “局部實踐探索”再到 “制度頂層設計”這一慣常的制度形成邏輯。目前稅收預約裁定理念引入中國已有二十多年，并且在近幾年我國多個地區局部實踐至今。構建稅收預約裁定制度與稅收征管現代化需求匹配，其發展實然狀態與我國法律制度創新邏輯趨同。按照該邏輯路徑，應當對其進行頂層設計，將其上升為法律規定。

2.稅法規范的創新是構建稅收預約裁定制度的重要保障

從全球的角度來看，積極的、主動的法律制度創新水平，在很大程度上影響著一個國家的經濟發展速度。人類在制度創新中創造了法治，又在法治創新中不斷推動制度機制的創新。目前我國正處于全面推進依憲治國、依法治稅的新時代，稅法創新構成了建立稅收預約裁定制度的重要保障。

作為稅收立法的一項制度創新，稅收預約裁定制度已經被不少國家所采用。在國際貿易中，特別是 “一帶一路”合作共建的倡議下，為了我國在國際經濟貿易競爭中脫穎而出，取得較大的競爭優勢，需要我們開展這項法律制度的競爭，加快該項制度的構建步伐。正在此意義上，稅法創新構成了該制度在我國建立的重要保障。

結語

稅收預約裁定制度作為稅收征管的一項重要制度，對于提高稅法確定性和防控稅收風險具有重要的意義，因而受到世界各國的高度重視。多年來，稅收預約裁定制度先后在美國、德國、澳大利亞等市場經濟國家得到廣泛的推行，其運行機制逐漸走向成熟，開始彰顯強大的制度活力，值得引起我國的高度重視。

根據國家稅務總局稅收科學研究所所長李萬甫在 《境外稅收事先裁定制度概覽》一書的序言中透露，稅收預約裁定制度將又在新一輪的 《稅收征收管理法修訂草案 （征求意見稿）》露面。?吳東明：《境外稅收事先裁定制度概覽》，上海財經大學出版社2018年版，第1頁。但客觀而言，稅收預約裁定制度在我國尚屬新生事物，需要國內學者進行更加深入的理論研究和制度設計，群策群力，提供更加充分有力的法理支持和立法建議。唯有如此，才能保障稅收預約裁定制度在我國早日生根發芽，枝繁葉茂，以便在稅收征管實踐中進一步克服稅收立法的抽象性和不確定性。