南非金融服務增值稅的特點與啟示

李信宇

摘? ?要：南非金融服務增值稅是南非增值稅問題中復雜的問題。本文從適用稅率、納稅人、免稅金融服務、進項稅額抵扣規則、征管方式和反避稅規則等六個方面對南非金融服務增值稅進行歸納，并對比分析了我國與南非在金融服務增值稅上存在征稅模式、抵扣政策、政策確定性和征管方式四大不同點。根據南非金融服務增值稅的發展經驗得到三點啟示：不斷探索符合稅收中性原則的征稅模式，改革金融服務增值稅進項稅額的抵扣;保持增值稅稅收政策的穩定性;探索個性化與類型化兼顧的稅收征管方式。

關鍵詞：南非;金融服務;增值稅

DOI：10.3969/j.issn.1003-9031.2019.06.008

中圖分類號：D912.2? ? ? ? ? ? ? 文獻標識碼：A? ? ? 文章編號：1003-9031（2019）06-0060-06

一、南非金融服務增值稅概況

（一）適用稅率

南非金融服務增值稅適用兩種稅率：一是標準稅率15%，對金融服務的直接費用征收增值稅，最初的標準稅率為10%，1993年提升至14%，2018年4月1日提高到15%;二是零稅率，適用于向境外提供的金融服務。零稅率意味著供應商不需要繳納增值稅銷項稅，同時供應商生產零稅率供應品的過程中支付的進項稅可以抵扣。

（二）納稅人

2017年發布的《法律指導——南非增值稅》規定，任何供應商在連續12個月內提供的商品或服務的價值超過100萬蘭特，應當登記成為增值稅納稅人。此外，簽訂合同約定提供應稅供應的，若預期連續12個月累計超過100萬蘭特，合同當事人也應當登記成為增值稅納稅人。供應商應當在價值累計超過100萬蘭特或合同簽訂當月的第一天起21個工作日內提交申請，絕大多數供應商應當每月或每兩個月繳納增值稅。應稅供應低于100萬蘭特，但若符合以下條件，即2016年4月1日起，應稅供應的總價或合同約定應稅供應將在連續12個月累計超過12萬，供應商可以選擇是否登記為“自愿增值稅納稅人”。當然若不滿足上述條件，在其他條件下，供應商仍有可能選擇是否登記成為增值稅納稅人。如2014年6月1日生效的《電子服務規定》中規定，非居民供應商供應特定“電子服務”的總價若超過5萬蘭特，應當登記為增值稅納稅人并繳納增值稅。從2015年4月1日起，同時滿足下列三種情形種的任何兩種時（電子服務的接受方是南非居民;電子服務的支付來源于南非銀行賬戶;電子服務的接受方在南非具有固定企業地址、居民地址或郵件地址，使得發票可以順利送達），也應當登記增值稅納稅人。

（三）免稅金融服務

理論上增值稅廣泛適用于所有的商品和服務，但金融服務的利息不僅代表了價值的增值，還反映了資本的成本和通貨膨脹率，很難計算利息的應納稅情況，因此將金融服務排除在增值稅體系是公平的。但如今因為利息已經不再是金融服務唯一的對價，當金融服務的免稅規定廣泛時，會出現一些不協調之處，特別是那些與上述管理和專業服務類似的服務卻征收增值稅，因此有必要修改增值稅。金融服務是否免稅，應當考察金融服務的供應者是否處于風險之中，該風險包括所涉資本的實際成本、貸款人承擔交易的風險以及交易期間的通貨膨脹率。如貸款的提供者因為提供貸款服務有蒙受損失的風險，則對其所得的利息應當免稅;如金融顧問提供貸款的建議或銀行提供服務是無風險的，因此不應當免稅。

（四）進項稅額抵扣規則

應稅項目、免稅項目進項稅額抵扣比重，直接影響增值稅抵扣鏈條的完整性和重復征稅的問題，是納稅人的實際稅收待遇符合其經濟利益最大化需要關注的問題。各個國家在金融服務免稅模式基礎上為解決增值稅鏈條斷裂的問題有不同規定。澳大利亞對于免稅金融服務的提供者可給予25%的進項稅額退還;新加坡允許金融機構將增值稅納稅人購買的免稅服務分離出來，將其視為應稅服務并適用零稅率;德國允許對于應稅服務直接相關的購進項目進項稅額進行抵扣。南非既有按照比例計算抵扣比例，也有替代的方法，同時最終遵循直接聯系原則。

1.比例計算法

1996年南非擴大了金融服務增值稅稅基，和銀行之間的矛盾在于進項稅在應稅和免稅之間的分配，實際中采用過很多解決辦法，如平均法、預測法、概括法等。直到2003年，南非稅務局規定了一種標準計算方法用于計算上述分配比例：

其中，y為可抵扣進項稅的比例，a為應稅供應對應的商品或服務的價值（包括視為應稅供應），b為免稅供應對應的商品或服務的價值，c為不包括在a、b中，但在生產應稅供應過程中獲得或應獲得的商品或服務的價值。

該標準比例計算法的問題是它允許供應商包括除用于應稅和免稅供應之外的，在生產應稅供應過程中獲得或應獲得的商品或服務的價值，這導致可抵扣比例減少，若供應商認為該公式不公平、不合理，可以向南非稅務局申請使用替代方法。

替代分配方法包括建筑物的建筑面積，交易量或不同部門雇用的人員數量。如果供應商打算使用替代分攤方法，則必須向SARS提交包含相關背景和財務信息的裁定申請以及使用替代分配方法的原因。任何經批準的基礎只能從未來某一日開始生效。如果被認為是公平可行的，SARS可以追溯到供應商當前評估年度開始時的特殊分攤方法（在正常的“收入”納稅人的情況下）或供應商財務年度的開始（如果沒有注冊所得稅）。

2.直接聯系原則

金融服務的增值稅進項稅額抵扣適用直接聯系原則來源于ITC1744案件。該案中，一家為公路運輸生產集裝箱的公司為了籌集資金擴大生產，計劃發行股票，并雇用了一位專業人士開展發行股票工作，公司向其支付了籌集到資金的20%作為服務費并支付了增值稅。法院爭議焦點在于公司是否可以將服務費繳納的增值稅作為進項稅進行抵扣。公司認為盡管發行股票是符合金融服務定義的免稅供應，但發行股票籌集資金和實體業務提供的應稅供應之間具有緊密的聯系，若沒有前者，公司將不會從事后者，因此可以抵扣專業人士服務費的進項稅。但法院沒有支持公司的請求，法院認為公司應稅供應（即生產集裝箱）和服務費之間沒有“直接聯系”，服務費與發行股票有直接聯系，但發行股票作為金融服務免征增值稅，因此服務費不得作為進項稅抵扣。這種“直接聯系原則”是法院判決類似案件的主要依據。