稅收事先裁定法治化的制度構(gòu)建審思

任超　王倩茹

[摘要]稅收事先裁定制度作為國(guó)際上通行且成熟的制度安排，能夠有效彌補(bǔ)稅法不確定性的漏洞，滿足納稅人對(duì)稅收確定性的需求。該制度作為一項(xiàng)舶來(lái)品，曾被納入《稅收征收管理法修訂草案（征求意見(jiàn)稿）》中，但基于制度論證不充分、實(shí)行條件尚不成熟等原因，最終定稿將這一條內(nèi)容剔除。但這并未阻礙該制度在實(shí)務(wù)界的反復(fù)嘗試與探索，說(shuō)明該項(xiàng)制度在我國(guó)稅法土壤扎根勢(shì)在必行。在稅收征管體制改革的大背景下，稅收事先裁定法治化如何實(shí)現(xiàn)，其制度如何設(shè)計(jì)、何時(shí)落地，仍值得審思。

[關(guān)鍵詞]稅收事先裁定；法治化；必要性；制度構(gòu)建

[中圖分類號(hào)]F812.42 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1004-0994（2019）01-0135-6

一、引言

稅收事先裁定制度源于瑞典，早在191 1年該國(guó)便對(duì)印花稅實(shí)行事先裁定。這一做法逐漸被其他國(guó)家的稅務(wù)管理機(jī)關(guān)所接受，歷經(jīng)一百多年的普及與完善，稅收事先裁定制度已發(fā)展得相當(dāng)完備。雖然世界各國(guó)和地區(qū)對(duì)稅收事先裁定制度的規(guī)定不盡相同，但在總體框架上保持一致。根據(jù)IFA（國(guó)際財(cái)稅協(xié)會(huì)）給出的定義，稅收事先裁定是指稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)納稅人申請(qǐng)的對(duì)未來(lái)預(yù)計(jì)交易的行為事項(xiàng)作出確定性的稅法適用結(jié)果的書(shū)面文件，且該文件對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)產(chǎn)生約束力。國(guó)際上所稱“稅收事先裁定”有廣義與狹義之分。廣義的稅收事先裁定不僅包括稅務(wù)機(jī)關(guān)向不特定納稅人作出的就稅法條文如何適用的解釋性文件，該裁定可針對(duì)不特定的納稅主體反復(fù)適用，還包括稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)特定納稅人的申請(qǐng)、就特定稅務(wù)事項(xiàng)如何適用稅法的說(shuō)明或表態(tài)，其對(duì)象特定且不能反復(fù)適用。狹義的稅收事先裁定僅意為對(duì)特定納稅人的特定納稅事項(xiàng)的稅法性解釋和處理。《稅收征收管理法修訂草案（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱《征求意見(jiàn)稿》）第46條規(guī)定，我國(guó)稅法上所稱“稅收事先裁定（稅收預(yù)約裁定）”即為其狹義概念。

稅收事先裁定法治化是從制度和實(shí)踐兩個(gè)層面實(shí)現(xiàn)。一方面，以立法形式對(duì)稅收事先裁定制度予以確認(rèn)和明確，形成一項(xiàng)完備的法律制度；另一方面，在稅收事先裁定制度完備的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)稅務(wù)實(shí)踐的法治化，嚴(yán)格遵守法律法規(guī)的規(guī)定，切不可游走于法律之外。因此，稅收事先裁定法治化的首要步驟就是要將該項(xiàng)制度法定化，本文對(duì)此著重闡述。

十九大報(bào)告提出，要加快建立現(xiàn)代財(cái)政制度，深化稅收制度改革。稅收事先裁定制度被納入《征求意見(jiàn)稿》并搭建了初步的制度框架，這是我國(guó)稅制改革與國(guó)際接軌的重要一步，但在具體規(guī)則的制定方面仍有諸多細(xì)節(jié)值得斟酌。認(rèn)清稅收事先裁定制度引入我國(guó)稅收法律體系的必要性現(xiàn)實(shí)是前提，扎根于我國(guó)稅法體系土壤是根本，積極借鑒國(guó)外成熟完備的稅收事先裁定制度規(guī)定、從中提取符合我國(guó)具體國(guó)情的制度內(nèi)容是關(guān)鍵。

二、稅收事先裁定法治化已成共識(shí)

（一）稅收事先裁定制度建立的法理基礎(chǔ)

稅收事先裁定制度作為稅收法律體系的一部分，其必然符合稅法的基本原則要求。稅收法定是稅法最基本的原則，亞當(dāng)·斯密在其著作《國(guó)富論》中關(guān)于一般賦稅的四原則內(nèi)容時(shí)論述到，“各國(guó)民應(yīng)當(dāng)完納的賦稅，須是確定的，不得隨意變更”，其亦為此意。該原則要求涉及稅收的事項(xiàng)均應(yīng)由法律規(guī)定，包括稅種法定、稅種征稅要件法定、征稅程序法定等內(nèi)容。稅收法定原則是保障納稅人合法權(quán)利的必然選擇，雖然該項(xiàng)原則尚未寫(xiě)入憲法，但其重要性毋庸置疑。黨的十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》中便提到“完善稅收制度”“落實(shí)稅收法定原則”。但稅收法定原則提出的稅收確定性要求難以在具體的稅收實(shí)踐中面面俱到，稅收立法本身固有的宏觀性與不確定性導(dǎo)致了稅法適用的不確定性，只能通過(guò)各項(xiàng)制度設(shè)計(jì)來(lái)予以完善。稅收事先裁定制度作為降低稅收不確定性風(fēng)險(xiǎn)、維護(hù)納稅人權(quán)利的重要制度，早已被稅務(wù)部門(mén)屢次嘗試，對(duì)行政機(jī)關(guān)來(lái)講，“法無(wú)明文規(guī)定不可為”，為符合稅收法定原則的要求，急需將其納入法治化軌道，通過(guò)立法的形式對(duì)該項(xiàng)制度予以明確、規(guī)范。

同時(shí)，稅收公平原則在稅收法律體系中具有重要地位。該原則不僅強(qiáng)調(diào)在稅收法律關(guān)系中納稅人之間法律地位的平等（包括稅負(fù)公平），還強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間法律地位的平等。根據(jù)《社會(huì)契約論》的觀點(diǎn)，國(guó)家權(quán)力來(lái)自公民權(quán)利的部分讓渡。征稅權(quán)作為國(guó)家權(quán)力的一種，也是如此。人民同意納稅的意志是國(guó)家征稅意志的前提與基礎(chǔ)。隨著稅法理念的調(diào)整，《征求意見(jiàn)稿》充分彰顯“以納稅人為本”的服務(wù)理念，強(qiáng)調(diào)納稅人在稅收征收法律關(guān)系中的權(quán)利主體地位，構(gòu)建以保護(hù)納稅人合法權(quán)益為宗旨的稅收征管體系，這是稅法之稅收公平目的的體現(xiàn)。而在稅收事先裁定制度的框架中，稅收公平原則也得以充分滲透。納稅人收到稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的關(guān)于預(yù)期交易稅法適用的裁定時(shí)，是否繼續(xù)預(yù)期交易由其自主決定，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得對(duì)此進(jìn)行強(qiáng)迫或限制。而稅務(wù)機(jī)關(guān)一經(jīng)作出決定，在納稅人就預(yù)期交易進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)不得變更，應(yīng)就裁定作出實(shí)際處理。這一定程度上在納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間形成了相對(duì)平等的契約關(guān)系，經(jīng)征納雙方之間的重復(fù)博弈后形成的裁定，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在條件成就時(shí)遵守“約定”，這是現(xiàn)代稅收合作治理的重要表現(xiàn)形式。

此外，稅收效率原則作為稅法的又一重要原則，在《征求意見(jiàn)稿》中也有所規(guī)定。德國(guó)學(xué)者瓦格納認(rèn)為，“征稅費(fèi)用不僅是稅務(wù)機(jī)關(guān)在征稅過(guò)程中的費(fèi)用，還應(yīng)包括納稅人為繳納稅款而承擔(dān)的納稅費(fèi)用（納稅的時(shí)間成本、交通成本等）。稅務(wù)機(jī)關(guān)在征稅過(guò)程中應(yīng)當(dāng)盡可能地做到節(jié)約征納雙方的成本”。就稅收事先裁定制度而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)一旦對(duì)納稅人未來(lái)交易事項(xiàng)的稅法適用作出安排，當(dāng)預(yù)期交易實(shí)現(xiàn)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)即直接按照該決定進(jìn)行稅務(wù)處理，這大大提升了后期稅收征納效率，降低了稅收征收成本，同時(shí)為納稅人預(yù)期交易的行為提供了稅務(wù)導(dǎo)向。

（二）稅收事先裁定制度建立的經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)

1.國(guó)外。正如前文所述，稅收事先裁定制度在國(guó)外施行已久且相當(dāng)成熟。2015年OECD（經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織）的調(diào)查報(bào)告顯示，在調(diào)查的56個(gè)國(guó)家中有53個(gè)國(guó)家法律規(guī)定有稅收事先裁定制度。截至目前，34個(gè)OECD成員國(guó)已全部建立了該項(xiàng)制度。作為世界上法律體系最完善的國(guó)家之一，美國(guó)建立了完備的書(shū)面裁定（Letter Rulings）體系，該體系下具體包括有私人信件裁定（即稅收事先裁定）、預(yù)約定價(jià)安排、納稅遵從程序、行業(yè)性涉稅事項(xiàng)解決方案等多項(xiàng)制度設(shè)計(jì)。而大陸法系的代表德國(guó)也在其稅法典第89條中對(duì)稅收事先裁定內(nèi)容有明確規(guī)定。同為發(fā)展中國(guó)家的印度對(duì)稅收事先裁定不斷探索，形成了一套具有國(guó)情特色的稅收事先裁定制度。此外，各國(guó)的稅收事先裁定制度內(nèi)容也不盡相同。如事先裁定的行為主體一項(xiàng)，就有多種規(guī)定，差異主要體現(xiàn)在司法機(jī)關(guān)或行政機(jī)關(guān)執(zhí)權(quán)、中央或地方執(zhí)權(quán)兩個(gè)維度：大多數(shù)國(guó)家由稅務(wù)機(jī)關(guān)主導(dǎo)行使稅收事先裁定權(quán)（如美國(guó)、澳大利亞、加拿大、印度等），但也存在將該權(quán)力交于司法機(jī)關(guān)的國(guó)家，如瑞典設(shè)立了專門(mén)的“事先裁定委員會(huì)”處理相關(guān)事務(wù)，而該機(jī)關(guān)隸屬于司法裁定機(jī)關(guān)。

在稅收征收管理日益全球化的今天，稅收事先裁定制度越來(lái)越受重視。為了與時(shí)俱進(jìn)、完善我國(guó)稅收征管體系，實(shí)現(xiàn)與國(guó)際接軌的目的，引入稅收事先裁定制度急不可待。在具體規(guī)則設(shè)計(jì)方面，豐富的域外制度經(jīng)驗(yàn)為我國(guó)稅收事先裁定制度的構(gòu)建提供了可借鑒的實(shí)踐基礎(chǔ)。面對(duì)規(guī)定不一的稅收事先裁定模式和手段，應(yīng)有所鑒別、加以篩選，建立一套符合我國(guó)稅收基本國(guó)情的事先裁定制度，為我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人所用。

2.國(guó)內(nèi)。盡管2015年4月的《稅收征收管理法》最終修訂版本刪除了涉稅收事先裁定制度的條款，但學(xué)界在推行該制度的態(tài)度上看法一致。待時(shí)機(jī)成熟，稅收事先裁定制度在我國(guó)的確立指日可待。事實(shí)上，我國(guó)早在理論和實(shí)踐層面對(duì)該制度有所嘗試。

在理論制度層面，早在1996年，國(guó)家稅務(wù)總局政策法規(guī)司譚珩就提出，事先裁定制度作為職能轉(zhuǎn)變后的一項(xiàng)重要工作，是稅收領(lǐng)域的一種預(yù)先執(zhí)法活動(dòng)。這是我國(guó)關(guān)于稅收事先裁定制度的首次發(fā)聲。2008年，國(guó)家稅務(wù)總局成立了大企業(yè)稅收管理司，專為大企業(yè)提供稅收服務(wù)指引、處理大企業(yè)的涉稅訴求。2013年12月和2014年2月，國(guó)家稅務(wù)總局分別以書(shū)面文件和通知的形式提出試行企業(yè)涉稅事項(xiàng)實(shí)現(xiàn)裁定制度，在全國(guó)稅務(wù)系統(tǒng)掀起了一陣推廣“便民辦稅春風(fēng)行動(dòng)”的熱潮，其目的在于落實(shí)稅收政策的統(tǒng)一性和確定性。2014年5月和2015年6月，國(guó)家稅務(wù)總局又分別在青島和北京召開(kāi)了《稅收征收管理法》修訂國(guó)際咨詢會(huì)，就其中的事先裁定等重要事項(xiàng)與國(guó)際貨幣基金組織專家進(jìn)行深入探討。

在具體實(shí)踐層面，國(guó)家稅務(wù)總局及地方稅務(wù)機(jī)關(guān)曾就稅收事先裁定事項(xiàng)多次進(jìn)行具體嘗試。2012年10月，國(guó)家稅務(wù)總局與中國(guó)海洋石油總公司、中國(guó)人壽保險(xiǎn)（集團(tuán)）公司和西門(mén)子（中國(guó)）有限公司達(dá)成一致并簽署了《稅收遵從協(xié)議》，其中約定就未來(lái)預(yù)期的重大涉稅事項(xiàng)，這些公司有權(quán)申請(qǐng)約定裁定。在2015年，又與中國(guó)冶金科工集團(tuán)有限公司召開(kāi)座談會(huì)并簽署《稅收遵從合作備忘錄》，通過(guò)積極轉(zhuǎn)變稅收征收理念、調(diào)整稅收管理方式，倡導(dǎo)稅企合作，建立合作、互信的新型稅企關(guān)系。

地方稅務(wù)機(jī)關(guān)也勇于開(kāi)展實(shí)踐。2013年4月，安徽省國(guó)稅局與馬鋼（集團(tuán)）控股有限公司等四家企業(yè)代表簽署了稅收遵從合作協(xié)議書(shū)，通過(guò)平等協(xié)商方式為這些大企業(yè)提供個(gè)性化稅收服務(wù)。2014年5月，新疆自治區(qū)國(guó)、地稅局也在與中國(guó)人壽保險(xiǎn)（集團(tuán)）公司新疆分公司簽署的《稅收遵從補(bǔ)充協(xié)議》中明確引入了稅收事先裁定制度。浙江省一直是招商引資的大省，吸引了眾多企業(yè)來(lái)此經(jīng)商投資。自2013年以來(lái)，浙江省國(guó)稅局與稅收遵從度較高的大企業(yè)陸續(xù)簽訂了《稅收遵從合作協(xié)議》，按照協(xié)議約定，稅務(wù)機(jī)關(guān)將安排專人與大企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)聯(lián)系、提供稅務(wù)咨詢，截至2016年，這一舉措已節(jié)約涉稅金額20億元。

無(wú)論是從法理角度還是基于現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，稅收事先裁定制度的確立有其必要性和重要性。作為一項(xiàng)創(chuàng)新的稅收征管方式，稅收事先裁定旨在填補(bǔ)稅法不確定性引發(fā)的漏洞，提高納稅遵從度、降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)稅企雙方的互利共贏。稅收事先裁定制度在我國(guó)的制度土壤中已然萌芽，亟待以更規(guī)范、具體的法律形式確立下來(lái)。

三、稅收事先裁定性質(zhì)的厘定是其制度構(gòu)建的首要前提

（一）從稅收事先裁定的特征分析其本質(zhì)每一項(xiàng)法律制度都有其基本屬性，判定其屬性是制度構(gòu)建的前提。探討稅收事先裁定的性質(zhì)或本質(zhì)，要以其特征為出發(fā)點(diǎn)進(jìn)行分析，具體如下：

1.服務(wù)性。“服務(wù)型政府”的說(shuō)法在1999年就已出現(xiàn)，在稅收征管領(lǐng)域表現(xiàn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)要提高稅收服務(wù)水平、提升稅收服務(wù)質(zhì)量。稅收服務(wù)并非法學(xué)專業(yè)術(shù)語(yǔ)，可將其解釋為“稅務(wù)機(jī)關(guān)為確保納稅人依法納稅，指導(dǎo)和幫助納稅人正確履行納稅義務(wù)，維護(hù)其合法權(quán)益而提供的服務(wù)”。稅收事先裁定依申請(qǐng)啟動(dòng)，可看作申請(qǐng)企業(yè)的一項(xiàng)稅務(wù)求助，稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)此作出裁定的行為，充分貫徹政府“服務(wù)型”理念，依法維護(hù)納稅人合法權(quán)益，為納稅人提供稅務(wù)幫助。

2.事先性。主要表現(xiàn)為兩點(diǎn)：一是裁定對(duì)象事先性。通常稅務(wù)機(jī)關(guān)僅對(duì)企業(yè)已發(fā)生的涉稅事項(xiàng)進(jìn)行稅務(wù)處理，但在稅收事先裁定制度下，企業(yè)申請(qǐng)裁定的事項(xiàng)是還未發(fā)生的預(yù)期交易。二是裁定內(nèi)容事先性。稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)企業(yè)的預(yù)期交易要提前作出稅務(wù)處理，只有當(dāng)預(yù)期交易如約進(jìn)行后，納稅企業(yè)據(jù)此申報(bào)納稅時(shí)裁定才得以履行，選擇權(quán)賦予納稅企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在此之前無(wú)強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)。

3.特定性。一方面，稅收事先裁定的申請(qǐng)對(duì)象特定。從稅收事先裁定制度的建立初衷來(lái)看，大多數(shù)已施行稅收事先裁定制度的國(guó)家對(duì)稅收事先裁定的申請(qǐng)對(duì)象作出了限制性規(guī)定。一般而言，能夠申請(qǐng)裁定的應(yīng)是交易復(fù)雜、涉稅不明的事項(xiàng)，或因稅法本身的不確定性需要釋明的事項(xiàng)。交易簡(jiǎn)單、適用明確的情形顯然不在此列。另一方面，體現(xiàn)在稅收事先裁定的效力上。該項(xiàng)稅收事先裁定不具有普遍適用性，僅對(duì)特定的當(dāng)事人產(chǎn)生約束力，具體表現(xiàn)為“一申一裁”，為納稅人提供個(gè)性化服務(wù)。

4.確定性。稅收事先裁定并非是一種指導(dǎo)性活動(dòng)，其重要目的之一就在于解決稅法適用的不確定性問(wèn)題，當(dāng)申請(qǐng)裁定的企業(yè)預(yù)期交易實(shí)現(xiàn)時(shí)，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該企業(yè)的涉稅事項(xiàng)直接適用該裁定處理，不可隨意變更。倘若稅收事先裁定的確定性不能保證，該制度也將流于形式、毫無(wú)價(jià)值可言。

據(jù)此，筆者從稅收事先裁定的特點(diǎn)中總結(jié)出其性質(zhì)屬性：稅收事先裁定是一種以提供稅法解釋服務(wù)為中心的準(zhǔn)行政行為。

（二）稅收事先裁定性質(zhì)認(rèn)定的學(xué)說(shuō)比較

就稅收事先裁定的性質(zhì)而言，存在“稅收服務(wù)”“稅法解釋”“稅收契約”“行政指導(dǎo)”等多種觀點(diǎn)，但都不能完全與稅收事先裁定的內(nèi)在特征相契合。

1.稅收事先裁定的服務(wù)特征不置可否，但因此而將其定性為稅收服務(wù)不夠嚴(yán)謹(jǐn)。雖有學(xué)者將稅收事先裁定界定為“個(gè)性化的納稅服務(wù)”，迎合了當(dāng)前我國(guó)現(xiàn)代化法治進(jìn)程中政府行政管理的理念和價(jià)值取向，但一項(xiàng)制度的法治化應(yīng)當(dāng)是在法學(xué)范疇內(nèi)、采用法言法語(yǔ)規(guī)定的，“稅收服務(wù)”并非法律概念而屬行政管理范疇。并且，通常情況下服務(wù)提供者對(duì)服務(wù)對(duì)象是不加以甄別、篩選的，而稅收事先裁定對(duì)申請(qǐng)對(duì)象應(yīng)是有所限制的。

2.稅收事先裁定與“稅法解釋”內(nèi)涵無(wú)法貼合。這里的“稅法解釋”指的是稅法行政解釋，即有權(quán)的行政稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法定程序就稅法的具體適用問(wèn)題作出的具有普遍約束力的解釋。由此可見(jiàn)，該觀點(diǎn)肯定了稅收事先裁定在彌補(bǔ)稅法不確定性漏洞方面的作用，為因稅法不確定導(dǎo)致的企業(yè)涉稅事項(xiàng)不明情形作了釋明，但與稅收事先裁定的特定性特征相違背。稅收事先裁定遵循“一事一裁”，僅對(duì)特定的當(dāng)事人的特定涉稅事項(xiàng)產(chǎn)生預(yù)期約束力。由于我國(guó)未采用“判例制”，當(dāng)前稅收事先裁定的結(jié)果僅可能作為日后相似案例裁定處理的參考，而不能直接沿用。而稅法行政解釋在作出機(jī)關(guān)所轄范圍內(nèi)具有普遍約束力，效力范圍廣泛，可反復(fù)適用。

3.稅收事先裁定并不是簡(jiǎn)單的稅收契約。稅收契約說(shuō)強(qiáng)調(diào)稅收事先裁定過(guò)程中征納雙方的溝通協(xié)商過(guò)程，最終形成的裁定結(jié)果是合意的結(jié)果。事實(shí)上，由于稅收事先裁定是依申請(qǐng)進(jìn)行的，稅務(wù)機(jī)關(guān)與申請(qǐng)企業(yè)溝通交流的過(guò)程是對(duì)企業(yè)預(yù)期涉稅事項(xiàng)的調(diào)查、詢問(wèn)的過(guò)程，通過(guò)征納雙方的問(wèn)答方式使稅務(wù)機(jī)關(guān)了解企業(yè)預(yù)期的涉稅規(guī)劃，最終對(duì)預(yù)期交易活動(dòng)作出事先裁定，本質(zhì)上雙方并未對(duì)涉稅事項(xiàng)進(jìn)行磋商、妥協(xié)，裁定結(jié)果也不是征納雙方合意的產(chǎn)物。因此，“稅收契約”的觀點(diǎn)實(shí)則是對(duì)稅收事先裁定與稅收預(yù)約定價(jià)安排的混同。

4.稅收事先裁定與“行政指導(dǎo)”有所區(qū)別。稅收事先裁定作出后，申請(qǐng)企業(yè)可自由選擇是否進(jìn)行該項(xiàng)預(yù)期交易活動(dòng)，該裁定結(jié)果不對(duì)其產(chǎn)生直接的法律約束力，這與行政指導(dǎo)的柔和建議性特點(diǎn)吻合，同時(shí)都具有引導(dǎo)相對(duì)人更好行為的目的。但行政指導(dǎo)是行政機(jī)關(guān)主動(dòng)作出的行為且無(wú)確定性后果，而稅收事先裁定則依申請(qǐng)啟動(dòng)，其確定性的特征表明裁定在條件成就（即預(yù)期交易安排實(shí)現(xiàn)）時(shí)對(duì)申請(qǐng)相對(duì)人產(chǎn)生確定性適用的法律效果。在這一點(diǎn)上，兩者又有所差別，不能等同而論。

因此，筆者認(rèn)為將稅收事先裁定定性為準(zhǔn)行政行為有其科學(xué)性和合理性。稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的事先裁定是一種觀念表示，僅是經(jīng)過(guò)對(duì)預(yù)期交易安排有關(guān)的涉稅事項(xiàng)進(jìn)行了解后作出的事先的客觀稅務(wù)處理的認(rèn)定。由于是稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的預(yù)期稅務(wù)處理，雖不會(huì)即刻對(duì)申請(qǐng)人產(chǎn)生法律效力，只是間接影響申請(qǐng)人的納稅選擇，便于納稅人合理安排自己的交易活動(dòng)，但申請(qǐng)人一旦選擇并完成預(yù)期交易，即事先裁定生效的條件成就，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)產(chǎn)生單方面的約束力，裁定結(jié)果則對(duì)該納稅申請(qǐng)人直接適用。

四、稅收事先裁定法治化的本土制度構(gòu)建

在厘清稅收事先裁定的性質(zhì)后，接下來(lái)就是稅收事先裁定制度的構(gòu)建問(wèn)題。雖然我國(guó)對(duì)該制度早有所踐行，但截至目前該制度仍未被納入法治化軌道。制度框架如何構(gòu)建、程序運(yùn)行如何設(shè)計(jì)，學(xué)界眾說(shuō)紛紜、意見(jiàn)不一，這也是稅收事先裁定制度至今未從法律上確定的原因之一。筆者認(rèn)為，稅收事先裁定制度的本土制度架構(gòu)應(yīng)從以下幾方面考慮：

（一）稅收事先裁定的權(quán)力歸屬或受理機(jī)關(guān)

稅收事先裁定由誰(shuí)作出，世界各國(guó)規(guī)定不同。總的來(lái)說(shuō)分為兩種，即司法模式和行政模式。通過(guò)梳理發(fā)現(xiàn)，兩種模式的主要差別如表所示：

與行政模式相比，司法模式下的稅收事先裁定雖能保持其裁定過(guò)程的獨(dú)立，如瑞典在稅務(wù)機(jī)關(guān)之外建立了一個(gè)專門(mén)的預(yù)約裁定委員會(huì)處理稅收事先裁定事項(xiàng)，防止裁定作出前后可能出現(xiàn)的稅企間的不正當(dāng)交易，但由于裁定從立案受理到結(jié)果作出要遵循嚴(yán)格的司法程序，耗時(shí)普遍較長(zhǎng)，處理成本較高，同時(shí)也阻礙了申請(qǐng)人的預(yù)期交易安排進(jìn)程，造成企業(yè)經(jīng)營(yíng)的低效率甚至無(wú)效率。目前，我國(guó)學(xué)界普遍認(rèn)可采用行政模式的裁定制度。申請(qǐng)稅收實(shí)現(xiàn)裁定的事項(xiàng)多為復(fù)雜、專業(yè)性強(qiáng)的事項(xiàng)，而司法機(jī)關(guān)人員的專業(yè)化程度顯然不如稅收機(jī)關(guān)的工作人員，稅法專業(yè)性問(wèn)題是一項(xiàng)巨大挑戰(zhàn)，因此這種設(shè)置不具有合理性。

那么，一旦我國(guó)采用行政模式處理稅收事先裁定，該裁定權(quán)應(yīng)下放至各地方機(jī)關(guān)還是上移至中央？對(duì)此學(xué)界爭(zhēng)議頗大。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，事先裁定權(quán)應(yīng)交由國(guó)家稅務(wù)總局行使；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，裁定應(yīng)由省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出。兩種觀點(diǎn)各有利弊。前者能夠保證裁定在全國(guó)范圍內(nèi)的統(tǒng)一性，但在我國(guó)幅員遼闊、人口眾多的現(xiàn)實(shí)背景下，國(guó)家稅務(wù)總局沒(méi)有充足的人力物力等資源應(yīng)對(duì)來(lái)自全國(guó)各地的大量申請(qǐng)，工作難度大。與此相反，后者在省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)間有足夠的人力資源負(fù)責(zé)處理該轄區(qū)范圍內(nèi)的稅收裁定事項(xiàng)，但由于裁定權(quán)分散于各省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)，針對(duì)相似或相同的涉稅事項(xiàng)，其裁定結(jié)果的認(rèn)定難免出現(xiàn)不一致，這就使得稅收事先裁定的統(tǒng)一性問(wèn)題無(wú)從解決。此外，我國(guó)實(shí)踐中還存在省級(jí)以下（不包含省級(jí)）稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收事先裁定權(quán)的情形，如杭州市國(guó)稅局不斷擴(kuò)大《稅收遵從合作協(xié)議》的簽約范圍，已陸續(xù)與三批企業(yè)達(dá)成了《稅收遵從合作協(xié)議》。為了避免實(shí)踐混亂、裁定不一的局面，稅收事先裁定的權(quán)力行使機(jī)關(guān)亟待統(tǒng)一規(guī)范。

2017年召開(kāi)的“中國(guó)稅收事先裁定研討會(huì)”上，著名國(guó)際稅法學(xué)者新西蘭坎特伯雷大學(xué)商貿(mào)學(xué)院主任索耶爾·艾葷教授提出了第三種觀點(diǎn)，即在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立若干個(gè)直接隸屬于國(guó)家稅務(wù)總局的稅收裁定辦公室，其數(shù)量不宜過(guò)多。在此基礎(chǔ)上，他還提出了三個(gè)實(shí)施該項(xiàng)方案的重要前提條件。筆者認(rèn)為，該提議雖能有效化解事先裁定結(jié)果不統(tǒng)一的問(wèn)題，但在行政機(jī)構(gòu)設(shè)置上是否會(huì)帶來(lái)機(jī)構(gòu)冗員問(wèn)題仍值得考究，畢竟受申請(qǐng)事先裁定的主體及其對(duì)象受限的影響（下文將做具體闡述），稅收事先裁定事項(xiàng)受理的數(shù)量很難與設(shè)立獨(dú)立裁定辦公室的成本相適應(yīng)。

因此，筆者建議將行使稅收事先裁定權(quán)的權(quán)限交于中央和省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)，由兩者共同行使。首先，由各省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)處理其轄區(qū)范圍內(nèi)的事先裁定事項(xiàng)，避免下放至更低層機(jī)關(guān)時(shí)可能帶來(lái)的稅法解讀錯(cuò)誤、處理結(jié)果雜亂不統(tǒng)一的情形。同時(shí)，針對(duì)申請(qǐng)企業(yè)未來(lái)的交易活動(dòng)可能出現(xiàn)的跨地域涉稅問(wèn)題，將這類跨省稅收事先裁定案件上報(bào)至國(guó)家稅務(wù)總局，并作出最后裁定。另外，當(dāng)同類裁定達(dá)到一定數(shù)量時(shí)國(guó)家稅務(wù)總局可考慮以稅法行政解釋的形式對(duì)相關(guān)稅法性問(wèn)題進(jìn)行釋明，即進(jìn)行統(tǒng)一化處理的指導(dǎo)，彌補(bǔ)稅法適用的不確定性漏洞。

（二）稅收事先裁定適用的限制

依據(jù)稅收事先裁定制度設(shè)立的目的并結(jié)合域外成熟的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，應(yīng)對(duì)其適用范圍作出界定。

1.稅收事先裁定的申請(qǐng)人應(yīng)是納稅人。這一認(rèn)識(shí)毋庸置疑，但就目前實(shí)踐來(lái)看，與稅務(wù)機(jī)關(guān)達(dá)成《稅收遵從合作協(xié)議》的均為具有極強(qiáng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的大企業(yè)。有的學(xué)者提出，我國(guó)應(yīng)先賦予大企業(yè)申請(qǐng)稅收事先裁定事項(xiàng)的權(quán)利，筆者對(duì)此表示認(rèn)同。稅法的不確定性多發(fā)生在企業(yè)交易復(fù)雜、涉及重要經(jīng)濟(jì)利益的稅法適用過(guò)程中，而這些進(jìn)行復(fù)雜交易活動(dòng)的企業(yè)又以大企業(yè)居多，小企業(yè)由于交易規(guī)模和交易金額的限制，涉稅事項(xiàng)往往較為簡(jiǎn)單，通常不易發(fā)生稅法適用不明需要釋明的情況，通過(guò)向稅務(wù)機(jī)關(guān)咨詢等形式即可解決。當(dāng)然，在滿足稅收事先裁定條件的情形下，小企業(yè)依然可申請(qǐng)裁定。綜上，筆者認(rèn)為，應(yīng)首先將大企業(yè)納入稅收事先裁定申請(qǐng)主體的范疇，逐步穩(wěn)健地向中小企業(yè)放開(kāi)，最后延伸至自然人納稅人。一蹴而就地推行只會(huì)引起稅收資源的浪費(fèi)，導(dǎo)致效率低下。與此同時(shí)，建議補(bǔ)充可申請(qǐng)稅收事先裁定的主體的除外規(guī)定，如將失信納稅人排除在稅收事先裁定申請(qǐng)人之外。

2.應(yīng)對(duì)稅收事先裁定的適用范圍作出限制。各國(guó)對(duì)稅收事先裁定適用的對(duì)象范圍都因地制宜地作出了相應(yīng)規(guī)定，但門(mén)檻設(shè)置的高低程度有所差異。許多國(guó)家對(duì)裁定范圍采取“肯定式規(guī)定+否定式排除”的方式，規(guī)定了什么樣的條件下納稅人可申請(qǐng)稅收事先裁定，又通過(guò)否定列舉排除一些不作裁定的情形。如美國(guó)稅收法典規(guī)定了九項(xiàng)可申請(qǐng)私人裁定的情形，并從反面列舉了八項(xiàng)不作裁定的情況。澳大利亞則對(duì)稅務(wù)局拒絕作出裁定且不需要向申請(qǐng)人書(shū)面說(shuō)明理由的情形作出明確規(guī)定。新加坡《所得稅法》在附則中規(guī)定了稅收事先裁定的具體內(nèi)容，其中對(duì)主審官可拒絕作出裁定的事項(xiàng)和不得作出裁定的范圍分別予以說(shuō)明。

筆者認(rèn)為，我國(guó)有必要對(duì)稅收事先裁定的適用范圍作出限制：一方面明確稅收事先裁定適用于預(yù)期的交易事項(xiàng)、復(fù)雜的重要經(jīng)濟(jì)利益、稅法適用不明的情形，這就將已完成的交易活動(dòng)排除在稅收事先裁定門(mén)外，稅法適用明確、經(jīng)濟(jì)關(guān)系簡(jiǎn)單、利益明確情形下也不得適用。另一方面應(yīng)作出不適用稅收事先裁定的除外規(guī)定，如：申請(qǐng)人未提供充足資料經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)提出后仍不提供，申請(qǐng)裁定事項(xiàng)涉及正在進(jìn)行的訴訟或仲裁活動(dòng)，或涉及避稅等非法目的。

（三）稅收事先裁定的效力及其事后救濟(jì)

1.稅收事先裁定的效力。如前文所述，稅收事先裁定是一項(xiàng)以稅收解釋服務(wù)為中心的準(zhǔn)行政行為，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的裁定并不直接對(duì)申請(qǐng)人的交易行為發(fā)生強(qiáng)制約束力。當(dāng)裁定作出后，申請(qǐng)人可根據(jù)裁定結(jié)果自由決定是否繼續(xù)實(shí)施預(yù)期的交易安排。如果申請(qǐng)人認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該交易的涉稅事項(xiàng)認(rèn)定結(jié)果不利于自己的利益需求，即可放棄交易。在倡導(dǎo)稅企合作、建立平等、互信的新型稅企關(guān)系的稅收征納背景下，法律應(yīng)當(dāng)賦予申請(qǐng)人一定期限內(nèi)的撤回權(quán)，在稅務(wù)機(jī)關(guān)作出事先裁定結(jié)果前，申請(qǐng)人可基于客觀情況變化等行使撤回權(quán)。但一旦選擇繼續(xù)開(kāi)展交易，當(dāng)交易實(shí)現(xiàn)進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)，則該事先裁定的內(nèi)容對(duì)其產(chǎn)生直接約束力，裁定結(jié)果直接適用于原申請(qǐng)人。相反地，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)講，稅收事先裁定一經(jīng)作出就對(duì)其產(chǎn)生附條件的約束力。當(dāng)申請(qǐng)人預(yù)期交易行為完成后，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能遵照事先裁定對(duì)其進(jìn)行相應(yīng)的稅務(wù)處理，不可變動(dòng)。這是稅收誠(chéng)信原則的要求，也是出于對(duì)納稅人信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)。但當(dāng)裁定作出時(shí)依據(jù)的法律發(fā)生調(diào)整、客觀情況發(fā)生重大變化或有損國(guó)家和社會(huì)等公共利益時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可行使撤銷權(quán)，則該裁定自始無(wú)效。

2.稅收事先裁定的事后救濟(jì)。2018年2月1日起施行的《海關(guān)預(yù)裁定管理暫行辦法》中規(guī)定，針對(duì)海關(guān)作出的海關(guān)預(yù)裁定，采取復(fù)議前置程序，對(duì)復(fù)議仍不服的可申請(qǐng)?jiān)V訟。與之相對(duì)比，稅收事先裁定的事后救濟(jì)同樣涉及可訴性問(wèn)題，不同的是從法律規(guī)定中可以看出，海關(guān)預(yù)裁定是一種具體行政行為，而關(guān)于準(zhǔn)行政行為是否具有可訴性，理論界仍存在爭(zhēng)議。筆者認(rèn)為，稅收事先裁定是否可訴應(yīng)當(dāng)視情況而定，關(guān)鍵在于判斷該裁定結(jié)果是否會(huì)對(duì)申請(qǐng)人的權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生實(shí)際影響。

稅收事先裁定由稅務(wù)機(jī)關(guān)作出，若申請(qǐng)人對(duì)裁定的合法性提出質(zhì)疑和不滿，應(yīng)分兩種情況評(píng)價(jià)：一是當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)存在裁定過(guò)程的不合法的行為（如稅務(wù)機(jī)關(guān)存在濫用職權(quán)、消極不作為、程序違法等事由）時(shí)，程序上的違法必然導(dǎo)致實(shí)體的不公正，對(duì)此，法律理應(yīng)賦予申請(qǐng)人以復(fù)議或行政訴訟救濟(jì)的權(quán)利。二是當(dāng)出現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)基于稅法錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)作出的不合法裁定時(shí)，其必然對(duì)申請(qǐng)人的實(shí)體權(quán)利事項(xiàng)造成影響，此時(shí)申請(qǐng)人也有權(quán)提起行政復(fù)議或訴訟。若申請(qǐng)人對(duì)裁定結(jié)果的合理性產(chǎn)生爭(zhēng)議，這種情況下則可通過(guò)申訴的方式行使救濟(jì)權(quán)，請(qǐng)求申訴機(jī)關(guān)對(duì)裁定結(jié)果的合理性與否作出認(rèn)定。

五、結(jié)語(yǔ)

稅收事先裁定法治化的直接目的在于化解因稅法適用不確定性導(dǎo)致的企業(yè)預(yù)期納稅評(píng)估不明、經(jīng)營(yíng)受阻等問(wèn)題，尤其是在“一帶一路”合作共建的背景下，針對(duì)“走出去”企業(yè)可能面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，稅務(wù)部門(mén)的事先裁量顯得尤為重要。引入稅收事先裁定制度是與國(guó)際接軌、推動(dòng)我國(guó)稅收治理能力現(xiàn)代化建設(shè)的重要環(huán)節(jié)，通過(guò)征納雙方的良性互動(dòng)，轉(zhuǎn)變稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管理念，提高企業(yè)稅收遵從度，進(jìn)而提升企業(yè)決策的前瞻性和企業(yè)經(jīng)營(yíng)的有效性，建立一個(gè)透明、互信的新型稅企關(guān)系，實(shí)現(xiàn)稅企間的互利共贏。稅收事先裁定性質(zhì)的厘清是其制度構(gòu)建的首要步驟，具體程序仍需結(jié)合現(xiàn)實(shí)需要設(shè)計(jì)。滴水穿石非一日之功，應(yīng)在立足本土國(guó)情體制、推動(dòng)實(shí)現(xiàn)稅收事先裁定法定化的基礎(chǔ)上循序漸進(jìn)，逐步落實(shí)稅收事先裁定實(shí)施的法治化。