論金融審計主體

鄭石橋

[摘要]基于經典審計理論，提出金融審計主體的理論框架。審計主體選擇是委托代理關系中委托人的權利，不同的委托代理關系中，金融審計主體不同。在股東與金融機構的委托代理關系中，股東通常會自行建立審計機構，政府作為大股東時，會選擇政府審計機關作為金融機構的審計主體；在金融機構總部與內部單位的委托代理關系中，金融機構總部通常會自行建立內部審計機構；在政府與金融監管部門的委托代理關系中，政府會通過政府審計機關對金融監管部門進行審計。在這三種情況下都可以通過審計業務外包的方式引入民間審計組織，相應地民間審計組織應該使用與該審計主體相同的準則。

[關鍵詞]金融經管責任；金融審計主體；政府審計機關；內部審計機構；民間審計組織

[中圖分類號]F239.44 [文獻標識碼]A [文章編號]1004-0994（2019）01-0086-5

一、引言

審計主體主要關注誰來審計，金融審計主體也不例外，關注的是誰來實施金融審計。在審計實踐中，國有金融機構審計覆蓋率很低，表明政府金融審計資源不夠；政府金融審計業務基本不外包，這表明政府審計機關未充分利用民間審計資源；同時，不同層級的政府審計機關對金融審計的供求也存在顯著差異，表明政府審計機關內部的金融審計資源整合不夠。導致這些問題的其中一個重要原因就是對金融審計主體認知的偏頗。因此，從理論上厘清金融審計主體，是建構有效金融審計制度的前提之一。

目前未發現有專門研究金融審計主體的文獻，一些研究金融審計的文獻雖然涉及金融審計主體，但出現了多種觀點。總體來說，關于金融審計主體還缺乏一個系統化的理論框架，本文擬致力于此。

二、文獻綜述

在現有的研究金融審計的文獻中，關于金融審計主體的觀點，歸納起來主要有三種：第一種觀點認為，政府審計機關是金融審計的唯一主體，本文稱之為“單一主體觀”；第二種觀點認為，金融審計主體有兩個，一是政府審計機關，二是金融機構的內部審計機構，本文稱之為“雙主體觀”；第三種觀點認為，政府審計機關、內部審計機構及民間審計組織都可能成為金融審計的審計主體本文稱之為“三主體觀”。

單一主體觀是從政府審計機關的角度來認知金融審計主體，當然會認為政府審計機關是金融審計的唯一主體。但本文認為，即便如此，也存在一定的偏頗，因為政府審計機關開展的金融審計也可能存在業務外包的情況，從而引入民間審計組織。雙主體觀主要是從國有金融機構的角度來認知金融審計主體。對于國有金融機構來說，一方面要接受政府審計機關的外部審計，另一方面自己還有內部審計，所以審計主體是政府審計機關和內部審計機構。但本文認為，政府審計機關和內部審計機構都有可能存在業務外包，從而使得民間審計組織也會成為審計主體。本文支持“三主體觀”確定的金融審計主體范圍，但是現有文獻缺乏對“三主體觀”原因的理論分析。總體來說，關于金融審計主體還缺乏一個系統化的理論框架。

三、理論框架

本文的研究目的是根據經典審計理論，提出一個關于金融審計主體的理論框架。從經典審計理論來看，在基于資源的委托代理關系中，審計主體的選擇是委托人的權利，委托人可以選擇自行建立審計機構，也可以選擇從市場上購買審計服務，還可以選擇二者相結合。具體如何選擇，應綜合考慮獨立性、審計質量和審計成本等多方面的因素，在保障審計質量的前提下，確保審計獨立性并控制審計成本。同樣地，金融審計主體的選擇是金融委托代理關系中委托人的權利。在圖中所示的金融委托代理關系中，股東與金融機構、金融機構總部與內部單位、政府與金融監管部門之間的委托代理關系都屬于資源類委托代理關系。在這類關系中，委托人希望通過金融審計對代理人金融經管責任履行情況進行獨立鑒證、評價和監督。圖中金融監管部門與金融機構（包括內部單位）之間不存在資源委托代理關系，所以金融監管部門對金融機構實行的是行政性的金融監管，而不是所有權監督性質的金融審計。

基于經典審計理論提出一個關于金融審計主體的理論框架，需要分別分析股東與金融機構、金融機構總部與內部單位、政府與金融監管部門這三類委托代理關系下，委托人對審計主體的選擇。此外，還要討論金融審計主體的兩個相關問題。

（一）股東與金融機構委托代理關系中的審計主體選擇

股東如果希望通過金融審計這種治理工具對金融機構及其管理層的金融經管責任履行情況進行獨立的鑒證、評價和監督，那么應由何種審計機構來實施審計呢？基于經典審計理論，股東選擇的審計主體至少要符合三個原則：第一，獨立性原則，即審計主體必須獨立于金融機構及其管理層，并且要與金融機構及其管理層履行金融經管責任無關；第二，審計成本原則，即審計主體必須以不高于其他審計主體的審計成本來履行審計職能；第三，審計質量原則，即審計機構能保障審計質量。

基于上述原則，對于審計主體股東通常有兩個選擇：一是自行建立審計機構；二是從市場上購買審計服務，也就是選擇民間審計組織。對于自行建立審計機構，只要審計機構不參與金融機構的金融經管責任之履行，再加上恰當的領導體制，就能保障審計機構的獨立性。但是，就審計成本來說，自行建立審計機構的審計成本若要低于從市場上購買審計服務的成本，就必須同時具備兩個條件：一是有足夠的審計業務量。這通常需要股東投資許多的企業才能滿足，否則，難以確保足夠的審計業務量。二是自行建立的審計機構在專業勝任能力方面有競爭優勢。要建立全面的專業勝任能力競爭優勢是需要資源的，這可能會影響審計成本，一般來說，只能在某些方面建立專業勝任能力的競爭優勢。就審計質量來說，自行建立的審計機構在保障專業勝任能力的同時，可能會提升審計成本。

綜上，如果股東投資了許多企業，就有可能考慮自行建立審計機構來對所投資的企業進行審計，金融機構作為其投資的企業之一，也由其自行建立的審計機構來審計。政府作為股東時，投資的企業很多，綜合考慮獨立性、審計成本和審計質量因素，政府應該設立審計機關。審計機關代表政府股東對投資企業進行的審計，這是一種所有權監督，但是，即使是在這種情形下，在符合獨立性、保障審計質量并能控制審計成本的前提下，政府審計機關也應該以業務外包的方式引入民間審計組織。如果股東并未投資許多企業或金融機構，而是選擇從市場上購買審計服務，此時的審計主體是民間審計組織，現實中這種情況較多。

對于混合所有制的金融機構來說，既有政府股東，也有非政府股東，此時如何選擇審計主體呢？根據經典審計理論，應該由股東會決定審計主體，一般來說，一個企業的所有股東不會共同投資于許多的其他企業，混合所有制金融機構的股東通常不會選擇自行建立審計機構，而會選擇從市場上購買審計服務。因此，所謂審計師的選擇，是指選擇哪一家民間審計組織，而不是對自行建立審計機構與購買審計服務的選擇。但是，當政府股東的股份足夠大，且能實際控制股東會決議時，也可以在經得其他股東同意后，在金融機構章程中明文規定由政府自行建立的政府審計機關作為該金融機構的審計主體。

對于已經上市的金融機構來說，股東是流動的，決定外部審計事項的是某個時點的股東，這些股東做出的決策，不但要考慮現任股東的需求，還要考慮潛在股東的需求，所以通常會選擇從市場上購買審計服務，民間審計機構是其選定的審計主體。也正因如此，一些國家的法規明文規定，包括金融機構在內的上市公司，民間審計組織是其法定審計主體。但是，包括金融機構在內的上市公司的外部審計師的選擇，目前存在較嚴重的獨立性問題。就股權集中的上市公司來說，一方面，大股東親自參與上市公司的管理，已經成為管理層的骨干；另一方面，大股東能實際控制股東會，從而決定外部審計師的選擇，這相當于大股東自行選擇了審計師來對包括自己在內的管理層進行審計，實質上是自我審計。就股權分散的上市公司來說，眾多的小股東采取“搭便車”的態度，外部審計師的選擇實質上是由管理層操控，形成了管理層操控下的自我審計。上述兩種情形下，外部審計師的獨立性都缺乏保障，但目前尚未找到解決上市公司外部審計師選擇問題的良好機制。

（二）金融機構總部與內部單位委托代理關系中的審計主體選擇

金融機構總部如果希望通過金融審計這種治理工具對內部單位及其管理層的金融經管責任履行情況進行獨立的鑒證、評價和監督，那么應由何種審計機構來實施審計呢？類似于上述股東對審計主體的選擇，金融機構總部對審計主體的選擇同樣要符合獨立性原則、審計成本原則和審計質量原則。

基于上述三個原則，金融機構總部通常會選擇自行建立內部審計機構。從獨立性來說，如果能保障內部審計機制獨立于內部單位，并且不參與內部單位的金融經管責任履行，則內部審計機構就具有獨立性；從審計成本來說，由于規模經濟的原因，一般金融機構規模較大，其內部單位較多，設置了專門的內部審計機構，會有較充足的審計業務量，如果人員配合恰當，就能建立競爭優勢，所以也能將審計成本控制到低于市場成本；從審計質量來說，如果內部審計機構配備了恰當的審計人員，則專業勝任能力有了保障，審計質量也就有了基礎。

任何內部審計機構的建立都要面對兩個關鍵問題：領導體制和組織體制，金融機構內部審計也不例外。關于內部審計領導體制和組織體制的討論有不少的文獻，這些文獻的討論也適用于金融機構內部審計。還有一些專門討論了金融機構內部審計領導體制和組織體制，基于這些文獻，本文只是概要地闡述金融機構內部審計領導體制和組織體制，不再展開分析。

關于金融機構內部審計領導體制，通常要求內部審計由金融機構董事會來領導，這是為了保障審計的獨立性和權威性，進而保障內部審計的效率和效果。從獨立性來說，董事會是金融機構內部所有單位的領導機構，內部審計機構由董事會來領導，就能獨立于金融機構內部其他單位；從權威性來說，董事會做出的決定是最有權威性的，所以內部審計機構由董事會來領導，一些重大事項由董事會來決策，這就保障了決策的權威性，進而保障了內部審計的權威性。內部審計的獨立性和權威性，保障了其審計計劃的實施效率及審計成果的應用路徑，保障了內部審計的效率和效果。

關于金融機構內部審計組織體制，通常要求實行垂直管理/分區派駐體制。垂直管理是指金融機構的內部審計機構都歸總部統一領導，不實行分級管理，簡單地說，就是金融機構總部建立內部審計機構，對各層級的內部單位進行審計，內部單位一般都不再建立內部審計機構；分區派駐是指金融機構總部設立的內部審計機構并不集中在總部辦公，而是根據金融機構內部單位的地理分布來分區設置派駐機構，這些派駐機構在總部審計部門的統一領導下開展對所駐區域金融機構的審計工作。垂直管理/分區派駐的組織體制保障了內部審計的獨立性和權威性，也有利于內部審計資源的統籌使用，其已經成為金融機構內部審計的主流組織模式。

與金融機構內部審計主體相關的另外一個重要問題是內部審計業務外包。關于內部審計業務外包的研究有不少文獻，這些研究也適用于金融機構內部審計，這里只是概要地闡述金融機構內部審計業務外包，不再展開分析。一般來說，金融機構應該將內部審計業務區分為常規業務和非常規業務。常規業務是指經常會發生且業務量具有穩定性的內部審計業務，例如內部控制評價是金融機構的常規內部審計業務；非常規業務是偶然發生或經常發生但業務量不具有穩定性的內部審計業務，例如工程項目審計可能是金融機構非常規的內部審計業務。一些新型的內部審計業務可能僅在開始時具有非常規業務的特征，這就要求金融機構內部審計部門具有洞察力，能預見到這種新型業務的未來發展，進而從一開始就將其作為常規業務來對待。金融機構內部審計部門應該在常規業務方面建立具有競爭優勢的專業勝任能力，這種業務通常不實行外包；而對于非常規性的審計業務，則可以考慮外包。

（三）政府與金融監管部門委托代理關系中的審計主體選擇

政府如果希望通過金融審計這種治理工具對金融監管部門的金融經管責任履行情況進行獨立的鑒證、評價和監督，那么由何種審計機構來實施審計呢？政府對審計主體的選擇同樣要符合獨立性原則、審計成本原則和審計質量原則。

基于上述三個原則，對于金融監管部門的審計主體，政府會如何選擇呢？一般來說，政府會選擇自行建立審計機關來對金融監管部門進行審計，其原因如下：第一，從獨立性來說，政府自行建立的審計機關不是金融監管部門的下屬單位，也不參與金融經管責任的履行，所以具有獨立性。第二，從審計成本來說，政府為了履行其公共事務管理者的職能，會設置許多的職能部門，所以，政府自行設立的審計機關，不只是要審計金融監管部門，還要審計政府設立的其他各職能部門。在這種情形下，政府審計機關的審計業務量具有穩定性且具有相當的規模，如果政府審計機關還具有恰當的專業勝任能力，能保持一定的競爭優勢，則政府自行設立審計機關的成本可以低于從市場購買審計服務的成本。第三，從審計質量來說，審計機關通過恰當的人力資源配置及審計制度建設，能在政府職能部門審計方面建立一定的專業化競爭優勢，這種競爭優勢除了可以使審計成本較低，更加重要的是能為審計質量提供保障。上述分析適用于政府對所有政府職能部門的審計，當然也適用于政府對金融監管部門的審計。

政府通過其設立的政府審計機關對金融監管部門進行審計，但并不排除采用審計業務外包的方式。首先，政府審計機關將金融監管部門的審計業務外包給民間審計組織，不影響審計獨立性，因為民間審計組織不是金融監管部門的下級單位，不參與金融監管部門的金融經管責任之履行。其次，民間審計組織在某些方面具有競爭優勢，如果政府審計機關發現某些審計業務是民間審計組織具有競爭優勢的領域，審計業務外包就可以降低審計成本。并且，通過業務外包還能在政府審計領域引入競爭機制，有利于提高審計效率。最后，將民間審計組織具有競爭優勢的審計業務外包給這些組織，再加上民間審計的法律責任機制，審計質量相應地也有了保障。因此，政府審計機關應通過業務外包的方式將民間審計組織引入對金融監管部門的審計中。

（四）金融審計主體的兩個相關問題

金融審計主體還有兩個相關的問題需要討論：一是國有金融機構的審計主體；二是審計業務外包時采用的審計準則。

1.國有金融機構的外部審計主體。上文關于股東對金融機構審計的審計主體選擇之分析，適用于國有金融機構。但是，對于國有金融機構來說，政府有雙重身份，一是所有者的身份，二是社會事務管理者的身份，如果不能區分這兩種身份，可能會導致政府審計機關角度錯誤。根據經典審計理論，審計是所有權監督，所以，政府審計機關對國有金融機構的審計也是所有權監督，政府審計機關不是行政性的金融監管部門。

基于此，本文對國有金融機構的外部審計主體進行了歸納：①對于獨資未上市的國有金融機構，政府審計機關是其外部審計主體，但可以通過業務外包引入民間審計組織。對于這類金融機構，可以通過法律法規明文規定政府審計機關對該類金融機構的審計權，但是，法律法規的明文規定只是審計委托的一種方式，不能將這種審計委托理解為類似于金融監管的行政監管權。②對于混合所有未上市的國有金融機構，審計主體由股東會決定，如果國有股在股東會具有控制權，則可以在該金融機構的章程中約定政府審計機關對該金融機構的審計權，一般不宜通過法律法規明文規定政府審計機關對該類金融機構的審計權。③對于已經上市的國有金融機構，外部審計主體的選擇權屬于全體股東，在國有股能控制股東會的情形下，可以在上市公司章程中約定政府審計機關對該上市公司的審計權，但是一般不宜通過法律法規明文規定政府審計機關對該上市公司的審計權；同時，作為上市公司，要遵守資本市場的統一規則，上市公司章程中要約定民間審計組織是特定審計業務的法定審計主體。

2.審計業務外包時采用的審計準則。以上關于審計主體的討論中，在金融機構總部對內部單位的審計以及政府對金融監管部門的審計這兩類情形下，審計主體都可通過業務外包的方式引入民間審計組織。那么，在業務外包的情形下，民間審計組織采用何種審計準則呢？

金融機構總部對內部單位的審計中，引入民間審計組織屬于內部審計業務外包，對于民間審計組織來說，這屬于商定程序業務，實質上是民間審計組織替代金融機構內部審計機構在做審計工作。因此，需要按該金融機構內部審計機構適用的準則來開展審計工作，如果該內部審計機構沒有適用的準則，則由雙方商定擬執行的準則。

在政府對金融監管部門的審計中，引入民間審計組織屬于政府審計業務外包，實質上是民間審計組織代替政府審計機關在做審計工作，需要與政府審計機關執行同樣的審計準則，即政府審計準則。政府審計機關在制定審計準則時，需要做好與民間審計準則的協調工作，凡是同類審計主題或審計事項，應該做到政府審計準則與民間審計準則的協同，美國聯邦政府審計署頒布的政府審計準則就很好地做到了與民間審計準則的協同。

四、結論和啟示

金融審計主體關注的是誰來實施金融審計，這是金融審計制度建構的重要內容。本文基于經典審計理論，提出了一個關于金融審計主體的理論框架。審計主體選擇是委托代理關系中委托人的權利，在不同的委托代理關系中，金融審計主體不同。在股東與金融機構的委托代理關系中，股東通常會自行建立審計機構，政府作為大股東時，會選擇政府審計機關作為審計主體，民間審計組織可能通過政府審計業務外包的方式成為審計主體。在金融機構總部與內部單位的委托代理關系中，金融機構總部通常會自行建立內部審計機構，并通過內部審計業務外包的方式引入民間審計組織。在政府與金融監管部門的委托代理關系中，政府會通過政府審計機關對金融監管部門進行審計，也可以通過政府審計業務外包的方式引入民間審計組織。何種審計主體通過審計業務外包的方式引入民間審計組織，民間審計組織就使用與該審計主體相同的審計準則。

《審計機關審計管轄范圍劃分的暫行規定》中的有關規定落實到國有金融機構在政府審計機關內部管轄范圍的劃分，體現了委托人確定審計主體的原則，各級政府設立的國有金融機構，由本級政府設立的審計機關作為審計主體。這與本文的理論框架相一致。

本文的研究啟示是，金融審計主體的選擇是有其內在邏輯的，只有在構建金融審計制度時遵守這些內在邏輯，金融審計主體才能保持對金融審計客體的審計能力。例如，政府金融審計可以通過外包引入民間審計力量，整合不同層級的政府審計資源。通過這種業務外包和資源整合，中央層級的國有金融機構審計的資源供給可以大大增加。