自然資源資產(chǎn)負債表編制探析

徐素波　張山　陳麗芬

[摘要]自然資源統(tǒng)計與經(jīng)濟價值衡量作為經(jīng)濟與生態(tài)協(xié)調(diào)發(fā)展的一項重要工具，是做好自然資源資產(chǎn)負債表編制研究的基礎(chǔ)工作。同時，報表編制中的“決策有用”和“受托履行”原則，既是自然資產(chǎn)統(tǒng)計要達成的目標，也是國家實施領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計及環(huán)境補償追責(zé)的要求。基于對國內(nèi)森林資源的認識，闡述自然資源資產(chǎn)負債表編制中所涉及的基本理論問題，得出如下結(jié)論：自然資源具有生態(tài)價值與經(jīng)濟價值，只有最終通過貨幣形式表現(xiàn)出來，才能準確衡量相關(guān)資產(chǎn)構(gòu)成因素與負債表現(xiàn)的特性；負債表現(xiàn)的特性體現(xiàn)在義務(wù)履行上，不僅針對過去、現(xiàn)時義務(wù)，還包括未來義務(wù)、或有債務(wù)，可以運用負債臨界值對其價值范圍加以確定；森林資源中負債確認更需要考慮負債臨界值，即衡量當生態(tài)環(huán)保效應(yīng)最大時，過多砍伐、過量消費等所帶來資源消耗的價值；自然資源資產(chǎn)負債表在編制中，其表達形式不僅需要兼具自然資源資產(chǎn)、負債要素，而且要從整體上表達二者間相互關(guān)聯(lián)的鉤稽關(guān)系。

[關(guān)鍵詞]自然資源資產(chǎn)負債表；資源核算；資產(chǎn)衡量；負債特性；臨界值

[中圖分類號]F231.5 [文獻標識碼]A [文章編號]1004-0994（2019）01-0079-7

一、引言

森林資源的亂砍濫伐導(dǎo)致水土流失嚴重，物種多樣性面臨危機，這嚴重制約了我國經(jīng)濟的持續(xù)發(fā)展和生態(tài)資源的持續(xù)供給。十八屆三中全會以后，黨中央旗幟鮮明地強調(diào)生態(tài)文明建設(shè)要落在實處，推動供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，建立生態(tài)評價體系，解決發(fā)展中經(jīng)濟與環(huán)境不協(xié)調(diào)等相關(guān)問題。與此同時，十九大聚焦于“建設(shè)美麗和諧中國”，重點強調(diào)“用制度保護生態(tài)環(huán)境、用規(guī)則嚴查干部離任”。自此，自然資源資產(chǎn)負債表的探索、研究、編制首次被列入國家發(fā)展目標綱要。

圍繞“自然資源整合”“價值衡量”等主題，國外學(xué)者已經(jīng)將研究的重點逐步從核算方法向體系構(gòu)建上深入，同時，也在不斷探索自然資源資產(chǎn)負債表編制、具體自然資源的核算工作。在理論層面上，Hambiratll強調(diào)自然資源屬于資產(chǎn)的重要組成部分，應(yīng)對其價值進行核算。Gundimeda et a1.立足于相關(guān)資源分類，認為不同自然資源有其自身的經(jīng)濟價值和社會價值。Dhaliwal et a1.針對具體的自然資源分類，闡述了編制獨立自然資源子報告的重要性。在實踐層面上，澳大利亞政府將政府統(tǒng)籌與分邦管理相結(jié)合，以立法為基礎(chǔ)，指導(dǎo)地方的政策實施，共同對自然資源進行開發(fā)利用。其重點項目為森林資源、土地資源，為此對相關(guān)自然資源的構(gòu)成要素進行了相應(yīng)的劃分。挪威國土面積狹小，但漁業(yè)資源豐富，因此政府圍繞漁業(yè)進行了相關(guān)自然資源的統(tǒng)籌，著重對水資源、河灘、海灘、湖灘等進行明確劃分。加拿大國土面積較大，物種豐富，自然資源極其豐厚，為了便于核算，加拿大政府建立了相關(guān)資產(chǎn)的對應(yīng)存量賬戶及各類資源的明細核算科目。英國首次將綠色生態(tài)GDP納入國民生產(chǎn)總值的核算體系，明確了其經(jīng)濟價值的不可替代性。整體來看，國外將自然資源研究的重點放在核算上，對于具體報表的編制方法與原則并未進行深入的研究。

國內(nèi)有關(guān)自然資源及其報表編制的研究處于探索階段，對相關(guān)編制方法與結(jié)構(gòu)框架未能達成共識。十八屆三中全會以后，探索自然資源資產(chǎn)負債表的編制成為學(xué)術(shù)界的熱點，也取得了一些可喜的成績。總的來說，我國學(xué)者在SEEA 2012（System of Envi-ronment-Economic Accounting 2012=Central Framework）的基礎(chǔ)上，把研究視角聚焦在統(tǒng)計分析及會計報表的運用上，分析其理論基礎(chǔ)、闡述其編制來源、強調(diào)其功能作用、論述其組成要素等，為自然資源資產(chǎn)負債表編制提供了經(jīng)驗與路徑的選擇。但是，目前的研究對自然資源相關(guān)概念界定、要素表達、價值衡量等方面的認識還存在問題，自然資源資產(chǎn)負債表基本表式的設(shè)計也存在缺陷。具體來說可歸集為以下幾個方面：①自然資源資產(chǎn)定義相對模糊，傳統(tǒng)財務(wù)或統(tǒng)計中的相關(guān)定義并不能滿足自然資源資產(chǎn)負債表編制的要求；②自然資源負債構(gòu)成要素及確認條件并未明確，在不同類別中，不同資源的負債也并非相同，實踐可計量性差；③自然資源資產(chǎn)負債表編制主體不確定，是政府主導(dǎo)還是企業(yè)為尊，并沒有達成統(tǒng)一，而且自然資源資產(chǎn)負債表的表式設(shè)計不能準確地表達出資產(chǎn)與負債之間的鉤稽關(guān)系。

綜上所述，本文將聚焦于自然資源資產(chǎn)負債表編制的理論構(gòu)思以及識別方法的選取上。首先，立足于整體，分別從宏觀與微觀的角度指出自然資源資產(chǎn)負債表的構(gòu)成要素——資產(chǎn)、負債的相關(guān)特性；然后，以森林資源為基礎(chǔ)，指出相關(guān)特定的要素條件，并通過基本的臨界值法，對負債的概念進行具體化說明；同時，進一步限定其價值范圍，通過模型對比，明晰其經(jīng)濟價值與生態(tài)價值的構(gòu)成；最后，編制自然資源資產(chǎn)負債表，詳細闡述資產(chǎn)與負債之間的鉤稽關(guān)系。

二、相關(guān)要素概念界定

（一）自然資源資產(chǎn)

從宏觀的國家層面來說，自然資源資產(chǎn)既是GDP的重要組成部分，也是生態(tài)維護、生態(tài)修復(fù)的重要物質(zhì)基礎(chǔ)；從微觀的企業(yè)層面來說，其是企業(yè)資產(chǎn)的構(gòu)成要素，對企業(yè)的日常經(jīng)營具有重大影響。整體來說，自然資源的價值量確認可以看作經(jīng)濟利益的流入。針對資產(chǎn)，政府在宏觀層面上強調(diào)“所有權(quán)、擁有權(quán)”“經(jīng)濟增值”“預(yù)期收益”等，如森林資源屬于國家、當?shù)卣黧w所有；企業(yè)在微觀層面上強調(diào)“擁有、控制”“利益流入”“貨幣計量”等。因此，自然資源資產(chǎn)在宏觀上強調(diào)的是自然資源價值的增值及其帶來的整體綜合性效益，可以歸屬于動態(tài)的整體性協(xié)同。

耿建新、王曉琪從土地資源角度對離任干部的審計問題進行了研究。向書堅、鄭瑞坤通過統(tǒng)計方法解釋了自然資產(chǎn)的范疇問題。胡文龍等立足于整個自然資源資產(chǎn)，強調(diào)了編制自然資源資產(chǎn)負債表的必要性，明確了其探索重點。趙海燕等基于雙重標準目標管理，對自然資源資產(chǎn)負債表編制的理論及框架設(shè)計進行了詳細的說明，強調(diào)了“決策有用”和“受托履行”原則。

從微觀層面來說，現(xiàn)有研究一方面注重對自然資源價值量的核算，通常以科目設(shè)置為重點，強調(diào)自然資源對企業(yè)經(jīng)濟活動的影響，如價值增減的靜態(tài)變化。陳玥等從科目設(shè)置出發(fā)，將核算列為重點，進行了相關(guān)討論。黃溶冰等論述了自然資源核算相關(guān)賬戶設(shè)置到資產(chǎn)負債表編制的演變歷程及發(fā)展啟示。高敏雪從統(tǒng)計角度出發(fā)，提出要擴展自然資產(chǎn)相關(guān)的研究，且應(yīng)把重點放在自然資源資產(chǎn)負債表的編制上。另一方面，立足于核算方法與體系的構(gòu)建。既要關(guān)注自然資源實物資產(chǎn)的核算，又不能忽視其帶來的無形效益，如涵養(yǎng)水源、凈化空氣等，而其帶來的效益并不能完全在資產(chǎn)科目中展示。所以，衡量自然資源資產(chǎn)時應(yīng)對收入性質(zhì)的賬戶統(tǒng)籌兼顧，不能忽視附加生態(tài)效益帶來的積極影響。陳艷利等更加重視從整體上加以把握，從宏觀角度對概念進行界定。

綜上所述，自然資源資產(chǎn)的概念界定需要從價值量測算、實物計量方面分別進行考慮。SEEA 2012于2012年頒布，這部世界公認相對完善的自然資源核算標準界定了自然資源資產(chǎn)的概念，也宣告了生態(tài)自然資產(chǎn)的核算開始具有相對完善的標準作為參考。相關(guān)圍繞環(huán)境經(jīng)濟核算的框架設(shè)計也以此展開，SEEA 2012也升級為標準化的環(huán)境資源核算指標。基于以上分析，本文從編制自然資源資產(chǎn)負債表的雙重標準（“決策有用”和“受托責(zé)任”）的目標管理出發(fā)來界定資產(chǎn)。資產(chǎn)應(yīng)包含兩個層級的要素：其一強調(diào)“所有權(quán)”，重視主體的擁有地位；其二滿足“預(yù)期效益的增加”，以此來反映自然資源的經(jīng)濟價值和其他的生態(tài)效應(yīng)。所以，其限定的概念可概括為：國家擁有或控制的，預(yù)期會給國家和人民帶來經(jīng)濟利益的，能以貨幣計量的自然界各種物質(zhì)財富要素的總稱。

（二）自然資源負債

1.負債是否加以確認列示。相比資產(chǎn)的確認條件，負債就更難以全面考慮。根據(jù)謹慎性原則，不得高估資產(chǎn)，也不得低估負債，不考慮自然資源資產(chǎn)的其他價值，符合謹慎性原則；但是若不考慮自然資源負債，就會背離謹慎性原則。現(xiàn)今的學(xué)術(shù)界有一個大的疑問，就是是否應(yīng)對負債加以確認。部分學(xué)者認為，SEEA 2012等相對規(guī)范的制度中并未明確要求確認負債；同時，因自然資源存在較大的不確定性，無法具體說明負債情況；此外，編制報表法定主體的唯一性與經(jīng)濟主體的分散性存在矛盾。

本文并不認同以上持有否定觀點的學(xué)者，自然資源資產(chǎn)負債表應(yīng)符合“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益（凈資產(chǎn)）”這一恒等式，因此負債必須加以確認。根據(jù)復(fù)式記賬法，資產(chǎn)一方的變動，必然會引起負債及所有者權(quán)益的變動。若單獨確認資產(chǎn)，就違背了復(fù)式記賬的原則。另外，負債是否加以確認，不在于要不要確認，而是在于負債怎樣定義。只要滿足定義，那么就應(yīng)對其進行確認。因此，要想準確地確認負債，就需要弄清楚與自然資源相關(guān)的未來應(yīng)付的資源維護、生態(tài)恢復(fù)、超載補償、環(huán)境治理成本等一些不易被量化的內(nèi)容。

2.負債本質(zhì)：資源耗減還是環(huán)境負債。學(xué)術(shù)界對負債本質(zhì)的理解可以分為兩類：一類是資源耗減，另一類是環(huán)境負債。高敏雪認為：若資源開采未超出合理限度，資源負債的本質(zhì)就應(yīng)該是資源減耗；若資源開采超出了合理承受范圍，則資源負債是“資源耗減+環(huán)境負債”。李金華將可量化性較差的“超采”用SEEA 2012中有明確量化公式的“耗減”替代。史丹等認為自然資源負債應(yīng)確認為對環(huán)境的索取及其應(yīng)承擔(dān)的生態(tài)責(zé)任。劉明輝、孫冀萍基于環(huán)境會計理論，也認為應(yīng)該從環(huán)境負債角度確認自然資源負債，他們強調(diào)負債是由主體過去的“不當行為”造成的。

對負債本質(zhì)的認識，本文更傾向于將二者相結(jié)合的負債觀。資源合理開發(fā)利用，本身不屬于負債范疇。截至當前，生態(tài)問題的出現(xiàn)，其實是由人類過度利用資源，超出自然資源合理承載范圍引起的，二者相結(jié)合才貼合負債的本質(zhì)屬性。因此，本文雖然對環(huán)境負債有所偏重，但并不完全認同“環(huán)境負債=自然資源負債”，而是采用“資源耗減+環(huán)境負債”的表達式。

三、基于森林資源負債臨界值的確認

（一）確認的理論依據(jù)

“資源耗減+環(huán)境負債”確認的前提是自然資源參與市場經(jīng)濟運營。與此對應(yīng)，自然資源在市場中的價值交換就促進了自然資源的流轉(zhuǎn)。參與者在這一過程中會產(chǎn)生利益往來與矛盾，給負債的確認提供了條件。因此，采用負債臨界值的方法對負債加以確認，不僅是理論層次上的創(chuàng)新，將負債的確認定義在“資源耗減+環(huán)境負債”的范疇上，而且在實踐上為相關(guān)資源價值量的確定提供了新的思路。自然資源參與市場的交換活動，其動因是自然資源自身的物質(zhì)流與價值流。自然資源的價值與使用價值的集合構(gòu)成第一層級的資產(chǎn)要素。這些要素反映出自然資源的歸屬是國家或者集體，但真正的管理權(quán)和治理權(quán)會被逐漸下放，由當?shù)卣蛘吡謽I(yè)部門代為管理，對中央負責(zé)。

在對自然資源的使用上，地方政府會根據(jù)實際的經(jīng)濟發(fā)展需要，將自然資源進行區(qū)域性劃分，使企業(yè)或部門作為主體擁有其使用權(quán)。這種產(chǎn)權(quán)代理機制如果運用得當，就會促進良性生態(tài)經(jīng)濟的互動，達到“既要金山銀山，又要綠水青山”的理想效果。但是在實際運用上，效果卻不盡人意。地方政府一味追求GDP的增速而忽視生態(tài)與自然資產(chǎn)的保護，代理行使主體重視短期效益而大肆開發(fā)，超出生態(tài)自身承載力的事件時常發(fā)生。基于委托代理理論，中央作為委托方，統(tǒng)籌整體的生態(tài)經(jīng)濟效益，追求在生態(tài)承載力的范圍內(nèi)發(fā)揮自然資源最大的經(jīng)濟價值，即在可持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)上創(chuàng)造最大的綜合效益；地方作為受托方，考慮短期經(jīng)濟價值，渴求在短時間內(nèi)創(chuàng)造較高的GDP增速。這是矛盾的一個方面。除此之外，自然資源具有外部性，會導(dǎo)致其私人邊際成本低于社會邊際成本，或私人邊際收益高于社會邊際收益，造成自然資源的浪費和不可再生。

在此種背景下，采用臨界值法來測算自然資源耗減與環(huán)境負債的構(gòu)成，不僅能夠明確自然資源在市場經(jīng)濟條件下的價值交換，而且對于自然資源價值的轉(zhuǎn)移、轉(zhuǎn)移的標準、是否超出其環(huán)境自身的承載力，都進行了明確的說明和限定，從整體上推動了各個區(qū)域自然資源經(jīng)濟核算體系的建立，規(guī)范了區(qū)域發(fā)展的監(jiān)督防范體制，體現(xiàn)了“決策有用”原則。同時，官員調(diào)轉(zhuǎn)、升遷也與其息息相關(guān)；離任審計、政績評價、生態(tài)追償、目標追責(zé)無不跟自然資源資產(chǎn)負債表編制緊密聯(lián)系，更體現(xiàn)了“受托責(zé)任”的履行情況。基于可持續(xù)發(fā)展原則，本文將自然資源發(fā)揮最大綜合效益的時期作為拐點，將拐點之內(nèi)的資源變動消耗定義為自然資源資產(chǎn)，將拐點之外的資源變動消耗定義為自然資源負債。

（二）森林資源負債臨界值的確認

不同類型的自然資源有其自身的特點，如果將全部自然資源納入一個系統(tǒng)的報表，則顯得不切實際。因此，在編制自然資源資產(chǎn)負債表時，要統(tǒng)籌考慮自然資源的共性問題，將其共性方面納入系統(tǒng)報表。對于個性問題，則難以用具體的方法來確認自然資源負債。因此，本文在森林資源與生態(tài)環(huán)境耦合度分析的基礎(chǔ)上，采用負債臨界值的方法來具體說明森林資源的負債問題。通過負債臨界值法來研究森林資源，不僅能夠?qū)⒆匀毁Y源的共性問題囊括其中，而且對于發(fā)揮森林資源的經(jīng)濟價值、生態(tài)價值具有重要的實踐意義。在負債臨界值的實踐上，我們在獲取經(jīng)濟資源價值時，把相關(guān)森林資源喪失對環(huán)境生態(tài)保護的損害價值加以考慮，將其生態(tài)價值和經(jīng)濟價值都放入模型之中。針對之前資源的耗減，學(xué)者們關(guān)注的重點是資源自身的經(jīng)濟價值。但是在本文的闡述中，統(tǒng)籌考慮自然資源負債是“資源耗減+環(huán)境負債”的集合體。所以，負債臨界值法是將森林資源的經(jīng)濟價值與生態(tài)價值二者相融來論述森林資源的整體效益。

1.單一以經(jīng)濟價值為基礎(chǔ)確認負債。在可持續(xù)發(fā)展的今天，自然資源的利用要求遵循以下原則，下面以森林資源為例展開論述：①在保證森林資源合理利用的同時不得損害下一代的利益；②保證森林資源的整體規(guī)模在人類利用的基礎(chǔ)上不減少；③在合理利用森林資源的同時達到效益最優(yōu)化。所以，在強調(diào)森林資源經(jīng)濟價值時，基于“理性人”假設(shè)，森林資源的開采利用是基于最優(yōu)輪伐的策略，在保證最大經(jīng)濟效益的同時不得損害其生態(tài)效益。因此，林木種植與砍伐就存在著一定的相關(guān)性。森林資源在砍伐和種植之間遵循著同步性的線性關(guān)系。在這個層面上，針對自然資源經(jīng)濟價值的Faustmann模型就孕育而生。具體來說，λ₀可以表示為（相關(guān)變量解釋見表1）：

此等式表達的含義是：樹木生長速度產(chǎn)生的邊際效益與樹木砍伐所帶來的機會成本處于一個均衡的狀態(tài)。該機會成本由兩部分構(gòu)成：一是延遲采伐所損失現(xiàn)期收益的機會成本；二是延遲采伐所損失未來收益的機會成本。

通過公式（2）中的等式計算，可以得出每一棵樹木最佳的生長年齡以及最佳的輪伐周期。可以說，當每年都在以相同規(guī)模的面積（Xhm²）造林時，樹木最佳的生產(chǎn)年齡為t^*₀，無論在數(shù)量上還是在樹齡為1-t^*₀的時期，樹木大小不一時，森林的整體規(guī)模保持在一個恒定的水平H上。也就得出：在獲取最大的經(jīng)濟效益時，按照既定的造林方式和砍伐速度，其森林的整體規(guī)模保持在H的發(fā)展水平上。這種相對靜止的循環(huán)如果不發(fā)生意外，將會持續(xù)進行且一直保持規(guī)模效應(yīng)的恒定。同時，從Faustmann模型中也可以得出在一個輪伐期內(nèi)可以進行樹木砍伐的最大數(shù)量。在自然資源中，如果將其作為可持續(xù)發(fā)展的拐點，那么自然資源資產(chǎn)和負債就可以表達為：蓄積量以內(nèi)的林木資源減少確認為林木資源資產(chǎn)的減少，該蓄積量之外的林木資源減少確認為自然資源負債的增加，而這些負債的增加就是森林資源的臨界值。例如：假定n為森林資源的密度變量（每hm²土地上生長林木的株數(shù)），則每年可采伐的林木資源蓄積量x×n×V（t^*₀）就是該森林資源的負債臨界值。

2.將經(jīng)濟價值、生態(tài)價值與社會價值結(jié)合起來確認負債。在只考慮經(jīng)濟價值，不考慮生態(tài)價值與社會價值的Faustmann模型中，會忽視森林資源其他的使用價值。一旦只考慮經(jīng)濟效益，而忽視其他的生態(tài)效益、社會效益，就會對“走循環(huán)生態(tài)經(jīng)濟發(fā)展、建設(shè)美麗和諧中國”帶來不利影響。在這一背景下，Hartman對Faustmann模型進行了全方位的優(yōu)化，其引入了生態(tài)價值和社會效益等其他非經(jīng)濟要素，減少了外部性因素的制約，在不考慮經(jīng)濟因素的前提下，將單位林木生態(tài)與社會效益定義為A（x），且A（x）>0。同時，將單株樹木從栽種到成熟期砍伐這一段時間t內(nèi)產(chǎn)生的非經(jīng)濟要素的效益折算成凈現(xiàn)值f^t₀[A（x）e^-rx]dy，由此產(chǎn)生了Hartman模型。

由此，綜合考慮森林資源的三種價值后能夠達到最優(yōu)的輪伐期t^**₀滿足以下等式：

綜合考慮森林資源三種價值后，對比前者的模型可以發(fā)現(xiàn)，最佳的輪伐期存在著延遲現(xiàn)象，此時，森林資源的負債臨界值可以表示為x×n×V（t^**₀）。

相比Faustmann模型，Hartman模型對于負債臨界值的確認更加全面，也更加具體。負債臨界值的確認能夠?qū)ι仲Y源的整體價值進行統(tǒng)籌，不僅考慮了森林資源的經(jīng)濟價值，而且兼顧了森林資源的最佳輪伐期、生態(tài)涵養(yǎng)、效益最大化等問題。采用臨界值法將森林資源的經(jīng)濟價值、生態(tài)價值與社會價值三者融為一體，更能體現(xiàn)生態(tài)經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展觀下對自然資源資產(chǎn)負債表編制的目的和要求。

四、自然資源資產(chǎn)負債表基本框架

（一）以經(jīng)濟價值為主體的自然資源資產(chǎn)負債表資產(chǎn)賬戶

建立自然資源資產(chǎn)負債表基本架構(gòu)需要考慮的關(guān)鍵問題是：自然資源資產(chǎn)負債表披露的內(nèi)容和相關(guān)披露方式。在考慮整體性的情況下，根據(jù)披露的側(cè)重點編制各自的報表，進行相關(guān)信息的披露。在委托代理機制下，可以分為所有權(quán)范圍內(nèi)的報表編制和進入市場體系內(nèi)參與經(jīng)濟交換的報表編制。只有這樣，才能體現(xiàn)出不同層級的偏重關(guān)系，也才能闡釋不同編制主體側(cè)重點的不同。因此，在針對自然資源資產(chǎn)負債表的設(shè)計中，本文將基于以上兩個層次的分析建立適用于不同方面的報表。對于著重強調(diào)自然資源資產(chǎn)賬戶的部門，如政府部門等生態(tài)管理主體，分析資產(chǎn)的增加變動及其構(gòu)成要素，以發(fā)揮政府部門的監(jiān)督管理職能。基本結(jié)構(gòu)如表2所示。

從森林資源資產(chǎn)賬戶的構(gòu)成來看，其包括：林木資源，林地資源，野生動物、植物、微生物資源等。森林資源產(chǎn)生的經(jīng)濟效益計入經(jīng)濟體系，其他的生態(tài)、社會效益計入非經(jīng)濟體系，以上效益共同計入資產(chǎn)總量。此外，要明確森林資源的實際歸屬問題，將實物量和價值量相結(jié)合，并一一對應(yīng)，從而使得信息更加明確、清晰易懂。項目中分列了期初存量、本期增加量、本期減少量、期末存量四個部分，并從數(shù)量、質(zhì)量、價格變化三個方面設(shè)計了明細項目。以政府、集體或者個人為主體，針對不同類型的自然資源必須選擇合適的衡量標準。在最后總表的統(tǒng)計中，必須折算成統(tǒng)一的貨幣單位。也只有進行統(tǒng)一標準的設(shè)計，才能進行對比分析和后續(xù)處理，完成最后的資產(chǎn)變動編制工作。

（二）整體自然資源資產(chǎn)負債表的基本框架

在注重經(jīng)濟價值的資產(chǎn)負債表的基礎(chǔ)上，對其深度和跨度進行擴展。在可持續(xù)發(fā)展觀下，綜合考慮自然資源在生態(tài)、社會價值方面的貢獻。自然資源能夠發(fā)揮最大的綜合效益時，將其作為拐點，拐點之內(nèi)的資源變動消耗定義為自然資源資產(chǎn)，拐點之外的資源變動消耗定義為自然資源負債。我國政府、集體及其他的代理編制報表的主體，需要遵循“決策有用”和“受托履行”的編制原則，從而達成自然資源資產(chǎn)負債表編制的目標，同時為我國實施領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計及環(huán)境補償追責(zé)奠定基礎(chǔ)。具體的基本結(jié)構(gòu)如表3所示。

表3分別從自然資源流動轉(zhuǎn)換的整個過程出發(fā)——期初、期中以及期末來編制自然資源資產(chǎn)負債表，最終得出森林資源各個構(gòu)成要素的期末凈值。在報表左邊列示著不同的要素，并分別從國有、集體以及個人的角度出發(fā)，來說明不同擁有主體的資產(chǎn)負債情況。針對期初數(shù)據(jù)，由于表2是從實物量和價值量角度出發(fā)的，因此，在匯總時需要將其相加計算得出總的效益。負債的變化采用上文中的臨界值以及其他在可持續(xù)發(fā)展下通過Hartman模型得出的數(shù)據(jù)。

（三）自然資源資產(chǎn)負債表的鉤稽關(guān)系

自然資源資產(chǎn)與負債存在著相互依存的鉤稽關(guān)系，可以通過其內(nèi)部之間的邏輯和相關(guān)性進行說明。

如表2和表3所示，A_i、a_i（i=1，2，3）分別顯示的是基于經(jīng)濟價值的不同權(quán)屬主體的森林資源，分為實物量與價值量；B_i、b_i（i=1，2，3）代表在存續(xù)期間相關(guān)實物量與價值量的增加；D_i、d_i（i=1，2，3）代表在存續(xù)期間相關(guān)實物量與價值量的減少；E_i、e_i（i=1，2，3）代表森林資源在存續(xù)期末的資產(chǎn)情況。根據(jù)“期初存量+本期增加一本期減少=期末存量”，即可引申為A_i+a_i+B_i+b_i-D_i-d_i=E_i+e_i。同時可以分別對其實物量與價值量進行核算，其公式為：A_i+B_i-D_i=E_i；a_i+b_i-d_i=e_i。在可持續(xù)發(fā)展的前提下，將森林資源的合理砍伐利用所帶來的變化記為：C_i、c_i（i=1，2，3），那么根據(jù)負債臨界值的限定，就可以通過模型得出C_0i（i=1，2，3）。F_i=C_i+c_i-C_0i（i=1，2，3），如果Fi≤0，可以判定其在可持續(xù)發(fā)展前提下資源的合理利用沒有超過生態(tài)自身最大的承載力。即：合理的資源利用并未給生態(tài)或其他方面帶來負面影響，也無須確認相關(guān)負債。同時，將合理利用的部分全部轉(zhuǎn)入資產(chǎn)的相對減少，記為：D_i、d_i。也可以理解為：當前期末的資產(chǎn)就是當期的凈值。若F_i>0，就會產(chǎn)生其他方面的矛盾和其他方面價值量的變動。那么，就需要確認負債F_i，同時確認資產(chǎn)的減少量C_0i，資產(chǎn)變動遵循以下等式：C_0i+（D_i+d_i-C_i-c_i）=D_i+d_i-F_i，凈值=A_i+a_i+B_i+b_i-D_i-d_i=E_i+e_i。綜上所述：資源合理利用記為資產(chǎn)減少為min（C_i+c_i，C_0i），負債增加為max（0，F(xiàn)_i），不同主體的資產(chǎn)總量減少為G_i、g_i（i=1，2，3），G_i、g_i=D_i+d_i-max（0，F(xiàn)_i），表3中的資產(chǎn)變化可記為B_i+b_i-G_i-g_i，負債變化可記為max（0，F(xiàn)_i）。

五、結(jié)論

本文基于當前國內(nèi)外最新的研究理論與實踐，結(jié)合自然資源資產(chǎn)負債表編制的“決策有用”和“受托責(zé)任”兩大原則，對自然資源資產(chǎn)負債表編制的相關(guān)理論進行論述。當前國家高度重視自然資源資產(chǎn)負債表編制工作，在此情況下進行相關(guān)研究具有前瞻性、實踐性和可操作性。本文通過引入Faustmann和Hartman模型來確定森林資源負債的臨界值，解決了自然資源資產(chǎn)負債表編制過程中的一大難題。這種臨界值法基于我國可持續(xù)發(fā)展觀，對相關(guān)自然資源整體的價值進行統(tǒng)籌，兼顧了經(jīng)濟、生態(tài)和社會價值。同時，臨界值法也確定了自然資源資產(chǎn)負債表的編制主體，要求分層級確認資產(chǎn)與負債要素，從整體上顯示出二者之間的鉤稽關(guān)系。

但不可置否的是，目前估值技術(shù)、價值衡量尺度并不完善，在未來技術(shù)發(fā)展和指標化衡量不斷改進的情況下，自然資源的研究將更加全面、具體，其相關(guān)報表的編制將更加詳細。