FASB制定準(zhǔn)則的議程設(shè)置及影響因素

劉襄生　李長(zhǎng)愛(ài)

[摘要]自1973年美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）成為美國(guó)獨(dú)立制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的唯一權(quán)威機(jī)構(gòu)以來(lái)，截至2018年7月共發(fā)布168份財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告（S FAS）和159份修訂公告（ASU），在提供決策有用信息、增進(jìn)財(cái)務(wù)透明度和維護(hù)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展等方面發(fā)揮了不可替代的作用。通過(guò)對(duì)FASB過(guò)去四十多年準(zhǔn)則制定過(guò)程的研究發(fā)現(xiàn)：提高可比性是FASB立項(xiàng)制定或修改準(zhǔn)則最常見(jiàn)的原因，這與可比性在信息質(zhì)量特征概念框架中的層次地位存在差異；出于成本效益的考慮，F(xiàn)ASB始終堅(jiān)持采用公開(kāi)透明的“充分程序”來(lái)維護(hù)準(zhǔn)則的中立性；歷史證據(jù)表明美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）、美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）等利益相關(guān)方通過(guò)其“政治權(quán)力”不可避免地影響了FASB準(zhǔn)則的制定，甚至施加了不當(dāng)?shù)挠绊懀籉ASB委員的從業(yè)背景對(duì)準(zhǔn)則制定可能會(huì)產(chǎn)生一定的影響，但是這種影響要視具體情況而定。

[關(guān)鍵詞]FASB；準(zhǔn)則制定；會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；從業(yè)背景；議程設(shè)置；利益相關(guān)方

[中圖分類(lèi)號(hào)]G206 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1004-0994（2019）01-0073-6

一、引言

自1973年美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）成立以來(lái)，其致力于通過(guò)制定一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）來(lái)加強(qiáng)美國(guó)資本市場(chǎng)的有效性，并為投資者提供決策所需的信息。截至2018年7月，F(xiàn)ASB共發(fā)布168份財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告（SFAS）及159份修訂公告（ASU），在規(guī)范美國(guó)乃至國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告方面的作用得到了廣泛認(rèn)可。不少文獻(xiàn)也從利益相關(guān)方如美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）、美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）和主要的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所及財(cái)務(wù)報(bào)告編制者和政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境等方面對(duì)準(zhǔn)則的制定背景和實(shí)施后果進(jìn)行了研究。但研究利益相關(guān)方所提問(wèn)題如何影響準(zhǔn)則制定議程以及影響議程設(shè)置因素的文獻(xiàn)相對(duì)較少。前FASB主席DennisBeresford曾說(shuō)：“議程設(shè)置是我們?cè)贔ASB做出的最重要的決定。然而，對(duì)于如何進(jìn)入議程，這可能是我們最不了解和最不受歡迎的活動(dòng)之一。”他還指出，由于缺乏對(duì)FASB議程設(shè)置的理解，SEC和FASB監(jiān)督委員會(huì)經(jīng)常要求FASB解釋其受理某些議題的理由。因此，對(duì)FASB如何確定其議程展開(kāi)研究尤為必要。

基于此，本文在Allen等以及Jiang等研究的基礎(chǔ)上，結(jié)合FASB官網(wǎng)公開(kāi)的相關(guān)信息與文件，擬對(duì)FASB制定準(zhǔn)則的議程設(shè)置及影響因素進(jìn)行總結(jié)，進(jìn)一步分析各利益相關(guān)方如何影響準(zhǔn)則的制定以及FASB委員從業(yè)背景對(duì)準(zhǔn)則制定的影響，并對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的層次性問(wèn)題進(jìn)行探討。

二、準(zhǔn)則制定的議程設(shè)置及原因分析

（一）議程設(shè)置對(duì)成本效益問(wèn)題的考慮

20世紀(jì)70年代，準(zhǔn)則產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果是否公平成為當(dāng)時(shí)最具挑戰(zhàn)性的會(huì)計(jì)問(wèn)題。由于程序封閉以及缺乏對(duì)經(jīng)濟(jì)后果的考慮，美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）在一片批評(píng)聲中被FASB取代，新成立的FASB更為重視會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果，專(zhuān)注于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)中性信息和公允表達(dá)的需求，因此始終堅(jiān)持采用公開(kāi)透明的“充分程序”。根據(jù)FASB在2013年12月11日修訂通過(guò)的《議事規(guī)則》（Rules 0fProcedure），F(xiàn)ASB通過(guò)完全獨(dú)立的程序完成準(zhǔn)則的制定，但鼓勵(lì)利益相關(guān)方的廣泛參與并客觀地考慮其意見(jiàn)，同時(shí)接受財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)（FAF）的監(jiān)督。其準(zhǔn)則的制定過(guò)程主要包括以下七個(gè)步驟：①根據(jù)利益相關(guān)方的要求/建議或通過(guò)其他方式確定財(cái)務(wù)報(bào)告編制的問(wèn)題；②根據(jù)工作人員準(zhǔn)備的問(wèn)題分析并決定是否將議題添加到技術(shù)議程中；③通過(guò)公開(kāi)的會(huì)議審議工作人員已確定和分析的各種財(cái)務(wù)報(bào)告編制問(wèn)題；④發(fā)布征求意見(jiàn)稿以廣泛征求利益相關(guān)方的意見(jiàn)；⑤如有必要，就征求意見(jiàn)稿舉行公開(kāi)圓桌會(huì)議；⑥根據(jù)各利益相關(guān)方的意見(jiàn)重新審議擬定條款；⑦發(fā)布SFAS或ASU等。

直至今日，準(zhǔn)則導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)后果或者說(shuō)準(zhǔn)則的成本效益問(wèn)題仍然是FASB面臨的最具挑戰(zhàn)性的問(wèn)題之一。FASB成員Marc A.Siegel在2014年11月17日的FEI-CFRI會(huì)議上提出：“當(dāng)我們考慮準(zhǔn)則的效益時(shí)，我們會(huì)考慮它給投資者和其他財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供的信息。”具體而言，按照準(zhǔn)則規(guī)定所產(chǎn)生的信息是否能夠準(zhǔn)確、中立地反映潛在的經(jīng)濟(jì)交易和事件并減少使用信息的工作量或成本，換言之，準(zhǔn)則制定的目標(biāo)是創(chuàng)造一個(gè)中立的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，使投資者、債權(quán)人和其他財(cái)務(wù)報(bào)表使用者能夠根據(jù)現(xiàn)有的最佳信息做出獨(dú)立判斷，實(shí)現(xiàn)資本的有效配置與良性互動(dòng)，進(jìn)而促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)增長(zhǎng)。基于成本效益的考慮，F(xiàn)ASB制定準(zhǔn)則的過(guò)程不僅需要公開(kāi)透明的“充分程序”以實(shí)現(xiàn)專(zhuān)家的集體判斷，更需要資本市場(chǎng)參與者，包括投資者、分析師、監(jiān)管者、財(cái)務(wù)報(bào)表編制者、審計(jì)師、學(xué)者和其他利益相關(guān)方的廣泛參與，以體現(xiàn)準(zhǔn)則整體上的中立性，進(jìn)而提升用戶使用信息的成本效益。

（二）議程設(shè)置的原因及對(duì)信息質(zhì)量特征的考慮

利益相關(guān)方所提問(wèn)題能否出現(xiàn)在FASB的議程上并被研究討論，通常由FASB成員投票決定。目前，F(xiàn)ASB對(duì)于議程設(shè)置主要采用以下七項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)：①問(wèn)題的普遍性；②替代方案的可用性；③技術(shù)上的可行性；④實(shí)施的經(jīng)濟(jì)后果；⑤準(zhǔn)則的趨同性；⑥國(guó)際合作機(jī)會(huì)；⑦資源的可利用性。但是，F(xiàn)ASB在公開(kāi)文件中并未解釋制定某項(xiàng)準(zhǔn)則具體采用了哪項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，基于此，Jiang等對(duì)1973～2014年FASB將問(wèn)題納入議程的原因進(jìn)行了歸納與總結(jié)，具體如表1所示。

1973～2014年FASB發(fā)布的211個(gè)準(zhǔn)則及修訂公告中，有88個(gè)準(zhǔn)則的制定或修改是源于處理方法不一致；此外，有22個(gè)準(zhǔn)則把實(shí)現(xiàn)國(guó)際可比性作為FASB將問(wèn)題納入議程的主要原因，提高可比性（包括一致性）成為四十多年準(zhǔn)則制定或修改的最常見(jiàn)理由，以防止企業(yè)可以通過(guò)選擇最適合自己的準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)外披露會(huì)計(jì)信息。APB在鼎盛時(shí)期被解散，其中一個(gè)主要的原因是其缺乏概念框架的通盤(pán)考慮，導(dǎo)致準(zhǔn)則間的不一致情況經(jīng)常出現(xiàn)，使得報(bào)表編制者“有太多自由的會(huì)計(jì)選擇”。與此同時(shí)，美國(guó)國(guó)會(huì)報(bào)告也指出，“統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和應(yīng)用必須成為準(zhǔn)則制定體系的主要目標(biāo)”。此外，各種利益相關(guān)者也傾向于具有可比性的準(zhǔn)則，例如：前FASB工作人員Van Riper認(rèn)為，盡管財(cái)務(wù)信息編制者經(jīng)常對(duì)其重要性提出質(zhì)疑，但財(cái)務(wù)信息的可比性一直是分析師和立法者關(guān)注的主要問(wèn)題。

但是，從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的規(guī)定來(lái)看，可比性則次于其他某些質(zhì)量特征。1977年，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）指出，會(huì)計(jì)信息必須具備以下標(biāo)準(zhǔn)的質(zhì)量要求：“首先是相關(guān)性，其次是可靠性……”。1980年5月，F(xiàn)ASB發(fā)布《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第2號(hào)——會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征》（SFAC NO.2），將會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征構(gòu)成了“一個(gè)質(zhì)量的層次結(jié)構(gòu)”（見(jiàn)圖1）。其中：第一層次為決策有用性，是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的總體要求；第二層次為相關(guān)性與可靠性，是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要特征；第三層次為預(yù)測(cè)價(jià)值與中立性等六個(gè)特征，是對(duì)相關(guān)性和可靠性的說(shuō)明；第四層次為可比性，這是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的一個(gè)次要特征，排在質(zhì)量層次結(jié)構(gòu)的最末層（以效益大于成本和重要性為約束條件）。因此，SFAC NO.2認(rèn)為可比性在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征中的地位是次于相關(guān)性與可靠性的。

2010年，F(xiàn)ASB發(fā)布《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第8號(hào)——目標(biāo)與質(zhì)量特征》（SFAC NO.8，F(xiàn)ASB與IASB聯(lián)合概念框架第一階段成果）來(lái)取代《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第1號(hào)——企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》（SFACNO.1）和SFAC NO.2。主要修改內(nèi)容如下：①將“會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征”改為“有用財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征”；②把“主要質(zhì)量和次要質(zhì)量”修訂為“基本質(zhì)量特征”和“增進(jìn)質(zhì)量特征”（增進(jìn)對(duì)決策的有用性）；③用“如實(shí)反映”（faithful representation）取代原質(zhì)量層次結(jié)構(gòu)中的“可靠性”。因此，SFAC NO.8仍然認(rèn)為可比性只是決策有用會(huì)計(jì)信息的一個(gè)增強(qiáng)（次要）特征。同時(shí)，由于相關(guān)性與可靠性在SFAC NO.2中代表了決策有用信息的主要定性特征，因此自1980年以來(lái)的30多年，大多數(shù)研究都側(cè)重于相關(guān)性和可靠性之間的權(quán)衡。但是，Gipper等認(rèn)為，雖然所有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都可能在某種程度上做到這一點(diǎn)，但在許多情況下，這并不是準(zhǔn)則所考慮的最重要的會(huì)計(jì)問(wèn)題。這一說(shuō)法從FASB自1973年以來(lái)的議程設(shè)置亦可得到證明。因此，對(duì)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的重要性排序問(wèn)題，值得進(jìn)一步思考。

三、利益相關(guān)方對(duì)準(zhǔn)則制定的影響

從研究和實(shí)施的過(guò)程來(lái)看，一般認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是通過(guò)提供專(zhuān)業(yè)的理論和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)對(duì)各種會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等做出相應(yīng)規(guī)范的技術(shù)過(guò)程。但是從制定的過(guò)程來(lái)看，準(zhǔn)則的制定不僅僅是一種技術(shù)程序，還必須考慮準(zhǔn)則實(shí)施后可能產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果。因此，準(zhǔn)則的制定程序也成了各利益相關(guān)方利益沖突與妥協(xié)之下的公共選擇過(guò)程，進(jìn)而演變成利益相關(guān)方博弈之下的政治程序。Stephen Zeff指出，由于財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)影響報(bào)表使用者的決策行為，因而決策行為導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)后果可能會(huì)影響其他個(gè)人或組織的利益。因此，從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種決定利益分配格局的標(biāo)準(zhǔn)，制定或修改準(zhǔn)則必然會(huì)導(dǎo)致現(xiàn)有利益分配格局的調(diào)整與重組。在調(diào)整與重組的過(guò)程中，各利益相關(guān)方勢(shì)必通過(guò)政治影響力參與準(zhǔn)則的制定，以保證其利益不受損害，進(jìn)而使得“準(zhǔn)則的制定添上政治色彩，成為利益相關(guān)方相互競(jìng)爭(zhēng)與妥協(xié)的一種權(quán)力游戲”（David Mosso的觀點(diǎn)，曾于1978～1987年擔(dān)任FASB委員）。

因此，幾乎所有的學(xué)者和實(shí)務(wù)界人士都將政治視為準(zhǔn)則制定過(guò)程中一個(gè)至關(guān)重要甚至是決定性的因素，包括SEC、AICPA、大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所甚至是國(guó)會(huì)在內(nèi)的許多組織（群體）都曾對(duì)FASB施加了不適當(dāng)?shù)挠绊懀沟肍ASB委員在任職期間受到了威脅，給FASB的生存帶來(lái)了巨大政治壓力。以股票期權(quán)的會(huì)計(jì)處理為例，1972年，APB發(fā)布《第25號(hào)意見(jiàn)書(shū)：向職工發(fā)放股票的會(huì)計(jì)處理》（APB 25），規(guī)定使用“內(nèi)在價(jià)值法”（Intrinsic value approach），即股票期權(quán)的行權(quán)價(jià)超過(guò)授予日公允價(jià)值的部分計(jì)入當(dāng)期損益，反之則為零。1973年新成立的FASB發(fā)布《關(guān)于股票期權(quán)的會(huì)計(jì)處理方法（征求意見(jiàn)稿）》（SFASNO.123），要求采用“公允價(jià)值法”（Fair value approach）確認(rèn)和處理由于授予員工股票而產(chǎn)生的薪酬費(fèi)用，即在公允價(jià)值框架下運(yùn)用期權(quán)定價(jià)模型估計(jì)股票期權(quán)的公允價(jià)值，并計(jì)入當(dāng)期損益。但是，這種做法遭到了各種商業(yè)團(tuán)體的強(qiáng)烈反對(duì)，其在國(guó)會(huì)和政府機(jī)構(gòu)的幫助下成功介入征求意見(jiàn)稿階段，并以不符合概念框架為由迫使FASB撤銷(xiāo)該征求意見(jiàn)稿，甚至一度威脅到FASB獨(dú)立制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的地位。直至1995年，F(xiàn)ASB才成功發(fā)布《股票薪酬會(huì)計(jì)處理方法））（SFAS NO.123），但是FASB做出了妥協(xié)，規(guī)定股票期權(quán)的處理首選公允價(jià)值法而非內(nèi)在價(jià)值法，但允許沿用APB 25的規(guī)定，不過(guò)需要在附注中披露匡算的凈收益和每股收益。

從實(shí)踐來(lái)看，雖然允許上述兩種方法同時(shí)存在，但由于公允價(jià)值法會(huì)導(dǎo)致每股收益大幅下降，因此少有企業(yè)選擇這種處理方法。與此同時(shí)，如果只進(jìn)行披露而不確認(rèn)，則不但會(huì)違背“不能以附注披露代替確認(rèn)和計(jì)量”這一基本原則，還會(huì)降低財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量。直到2004年SFAS 1231L發(fā)布后，F(xiàn)ASB才最終取消了內(nèi)在價(jià)值法在股票期權(quán)會(huì)計(jì)處理中的運(yùn)用，結(jié)束了長(zhǎng)達(dá)近30年的博弈。因此，從股票期權(quán)會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則的例子可以看出，即使FASB為避免重蹈APB的覆轍，把中立性作為制定準(zhǔn)則的靈魂，但是很多時(shí)候不得不屈服于政治壓力，不僅降低了準(zhǔn)則的質(zhì)量，也扭曲了經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)，這也是Marc A.Siegel說(shuō)“成本和效益問(wèn)題仍然是FASB面臨的最具挑戰(zhàn)性的問(wèn)題之一”的原因。

從Jiang等統(tǒng)計(jì)的結(jié)果（見(jiàn)圖2）來(lái)看，影響FASB準(zhǔn)則制定議程設(shè)置的利益相關(guān)方主要包括監(jiān)管機(jī)構(gòu)（SEC、EITF以及FASAC等）、公共會(huì)計(jì)組織（AICPA、主要的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所）、大型上市公司以及特殊行業(yè)協(xié)會(huì)等。

在監(jiān)管機(jī)構(gòu)方面：從統(tǒng)計(jì)的135個(gè)準(zhǔn)則來(lái)看，有36個(gè)（占27%）準(zhǔn)則議程設(shè)置與SEC有關(guān)，其中16項(xiàng)準(zhǔn)則是1979～1985年FASB根據(jù)SEC的要求從AICPA的文件中提取并作為FASB公告發(fā)布的。鑒于FASB發(fā)布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)源于SEC的授權(quán)，F(xiàn)ASB對(duì)SEC的要求迅速做出回應(yīng)實(shí)屬正常。但是，F(xiàn)ASB前主席Beresford也表示：“從事后來(lái)看，我認(rèn)為FASB浪費(fèi)大量時(shí)間和精力發(fā)表的十幾份公告僅僅提取了AIC-PA文獻(xiàn)。”另一個(gè)典型的例子就是前文提及的股票期權(quán)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，在使用內(nèi)在價(jià)值法還是公允價(jià)值法的問(wèn)題上，SEC站到了議會(huì)和商業(yè)團(tuán)體一方，在時(shí)任SEC主席Levitt的敦促與勸告下，F(xiàn)ASB最終不得不做出讓步，才有了SFAS NO.123的發(fā)布。即使Levitt后來(lái)承認(rèn)當(dāng)初的決定是一個(gè)錯(cuò)誤，也改變不了IASB先行發(fā)布IFRS 2（使用公允價(jià)值法處理股票期權(quán)）的事實(shí)。另外，大量與金融工具相關(guān)準(zhǔn)則的發(fā)布與修訂也與SEC敦促FASB積極修訂準(zhǔn)則以應(yīng)對(duì)金融市場(chǎng)創(chuàng)新有關(guān)。

在AICPA與大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面：135個(gè)準(zhǔn)則議程設(shè)置中有32個(gè)（占24%）與其相關(guān)，而且從議題來(lái)看，都與解決可比性問(wèn)題有關(guān)。這可能是由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)與上市公司之間的頻繁互動(dòng)，能夠充分了解各種會(huì)計(jì)處理方法在實(shí)踐中存在的問(wèn)題。因此，AICPA與大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所有動(dòng)力針對(duì)準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中的問(wèn)題向FASB提出修訂的要求。這在某種程度上也說(shuō)明了AICPA與大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所在FASB準(zhǔn)則制定議程設(shè)置上的巨大影響力。1975年，兩份具有影響力的國(guó)會(huì)報(bào)告（梅特卡夫報(bào)告和莫斯報(bào)告）指控會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定完全由AICPA與八大會(huì)計(jì)師事務(wù)所控制，這種控制不僅是人事任免權(quán)的控制，更是資金來(lái)源上的控制，使得FASB完全處于受其支配地位。即使目前這一局面得到改善，AICPA和大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)FASB仍然具有較大的政治影響力。

另外，IASB對(duì)FASB的影響也不容忽視，隨著2002年Norwalk協(xié)議以及2006年促進(jìn)US GAAP與IFRS國(guó)際趨同諒解備忘錄的簽訂，2004～2014年，F(xiàn)ASB啟動(dòng)了10個(gè)旨在減少或消除US GAAP和IFRS之間差異的議題。

雖然從FASB準(zhǔn)則制定過(guò)程來(lái)看，各利益相關(guān)方都在不同程度上影響了FASB的準(zhǔn)則制定，但從1973年以來(lái)，F(xiàn)ASB總體上保證了在準(zhǔn)則制定上一貫堅(jiān)持的中立性，這與FASB始終遵循公開(kāi)透明的“充分程序”密不可分，有利于各利益相關(guān)方之間充分的交流與博弈，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)各方利益的相對(duì)均衡。

四、FASB委員從業(yè)背景對(duì)準(zhǔn)則制定的影響

長(zhǎng)期以來(lái)，新聞媒體習(xí)慣于把FASB描述為“會(huì)計(jì)界的最高法院”，并對(duì)其變動(dòng)保持密切關(guān)注。例如，2010年時(shí)任FASB主席的Robert Herz辭職當(dāng)天，《華爾街日?qǐng)?bào)》便在首頁(yè)對(duì)其進(jìn)行了報(bào)道。由于媒體的壟斷與集中，美國(guó)媒體的話語(yǔ)權(quán)在很大程度上都是其所屬利益集團(tuán)話語(yǔ)權(quán)的延伸。因此，各利益集團(tuán)積極通過(guò)所控制的媒體發(fā)表FASB組成人員的意見(jiàn)，以至于歷屆FASB的組成都是各界爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。Allen等首次對(duì)FASB委員如何影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定進(jìn)行了系統(tǒng)的檢驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)在準(zhǔn)則的“可靠性”和“相關(guān)性”的權(quán)衡中，具有金融從業(yè)背景的委員更傾向于相關(guān)性，部分原因是他們更傾向于公允價(jià)值法的使用。進(jìn)一步地，Jiang等通過(guò)直接分析FASB委員發(fā)表的書(shū)面異議書(shū)證實(shí)了Allen等的結(jié)論，準(zhǔn)則的制定的確與FASB委員的從業(yè)背景有關(guān)，但是針對(duì)是否采用公允價(jià)值計(jì)量的問(wèn)題，必須視具體情況而論，二者并無(wú)絕對(duì)的因果關(guān)系。

根據(jù)Jiang等的統(tǒng)計(jì)，1973～2014年，44名FASB委員中有31名委員至少投過(guò)一次反對(duì)票，反對(duì)意見(jiàn)合計(jì)175票，占總票數(shù)（1182票）的14.8%。通過(guò)對(duì)各委員提出的反對(duì)意見(jiàn)匯總發(fā)現(xiàn)，反對(duì)理由排名前五的依次是缺乏可比性和一致性（74%）、缺乏相關(guān)性（37%）、會(huì)計(jì)選擇過(guò)于自由（34%）、缺乏可靠性（29%）和反對(duì)公允價(jià)值計(jì)量（22%）（見(jiàn)圖3）。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則缺乏可比性和一致性成了FASB委員發(fā)表反對(duì)意見(jiàn)的最主要理由，而缺乏相關(guān)性或可靠性這兩個(gè)信息質(zhì)量的反對(duì)意見(jiàn)則次之。通過(guò)前文的分析發(fā)現(xiàn)，可比性問(wèn)題同樣是FASB議程設(shè)置的最主要因素。因此，就會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征而言，可比性到底是一個(gè)主要特征還是增強(qiáng)特征有待進(jìn)一步探討。

如表2所示，以FASB委員的從業(yè)背景為標(biāo)準(zhǔn)對(duì)175項(xiàng)反對(duì)意見(jiàn)分類(lèi)發(fā)現(xiàn)，無(wú)論何種從業(yè)背景，可比性問(wèn)題是所有委員共同關(guān)注的問(wèn)題，也是持反對(duì)意見(jiàn)的首要理由。而在五種從業(yè)背景中，具有注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)背景的委員投反對(duì)票最多，占比約47%，這可能與FASB的構(gòu)成中具有注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)背景的委員比重較大有關(guān)。與具有注冊(cè)會(huì)計(jì)師和監(jiān)管者從業(yè)背景的委員相比，報(bào)表編制者對(duì)于會(huì)計(jì)選擇過(guò)于自由的反對(duì)意見(jiàn)要顯著低于前兩者，這表明他們更希望準(zhǔn)則賦予其更多的會(huì)計(jì)政策自由選擇權(quán)；而具有注冊(cè)會(huì)計(jì)師和監(jiān)管者從業(yè)背景的委員則對(duì)此更為謹(jǐn)慎，也更為注重財(cái)務(wù)信息可靠地表達(dá)。對(duì)于“會(huì)計(jì)選擇的自由度”的分歧表明了不同從業(yè)背景的FASB委員對(duì)準(zhǔn)則制定的不同立場(chǎng)。另外，具有用戶（分析師等）背景的委員由于相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定缺乏可靠性而投反對(duì)票的比例要顯著高于其他從業(yè)背景的委員；同時(shí)，他們可能更為支持在準(zhǔn)則中使用公允價(jià)值計(jì)量，這表明他們對(duì)依據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定報(bào)告的財(cái)務(wù)信息是否能夠真實(shí)可靠地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)更為關(guān)注。

通過(guò)對(duì)不同從業(yè)背景委員的反對(duì)理由進(jìn)行分析可以發(fā)現(xiàn)，準(zhǔn)則的制定可能受到FASB委員從業(yè)背景的影響，但并不能根據(jù)FASB委員的從業(yè)背景預(yù)測(cè)其在某項(xiàng)準(zhǔn)則制定過(guò)程中是否會(huì)持贊成或反對(duì)意見(jiàn)。例如，與多數(shù)FASB委員的意見(jiàn)相比，來(lái)自Tou-che ROSS（會(huì)計(jì)師事務(wù)所）的前合伙人Ralph Walters（于1977～1983年任職于FASB）更加支持在SFAS19和SFAS 41中使用公允價(jià)值計(jì)量；而在SFAS 33和SFAS 39中是否使用公允價(jià)值計(jì)量的討論中，當(dāng)大部分委員都贊成使用時(shí)，Waiters與Sprouse（斯坦福大學(xué)教授，于1973～1985年任職于FASB）以計(jì)量困難為由，反對(duì)使用。因此，F(xiàn)ASB委員的從業(yè)背景對(duì)準(zhǔn)則制定可能會(huì)產(chǎn)生一定的影響，但這種影響并非是絕對(duì)的，要視具體情況而定。

五、結(jié)論

無(wú)論是FASB成立之初還是四十多年后的今天，準(zhǔn)則產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果是否公平以及對(duì)成本效益的考慮仍是FASB面臨的最具挑戰(zhàn)性的問(wèn)題之一，即準(zhǔn)則能否創(chuàng)造一個(gè)中立的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，使得財(cái)務(wù)報(bào)表使用者能夠根據(jù)現(xiàn)有的最佳信息做出獨(dú)立的判斷。

基于此，本文首先通過(guò)對(duì)FASB制定準(zhǔn)則的議程設(shè)置分析發(fā)現(xiàn)，“充分的”準(zhǔn)則制定程序總體上有效地應(yīng)對(duì)了這一挑戰(zhàn)。進(jìn)一步地，分析FASB將問(wèn)題納入議程的原因發(fā)現(xiàn)，提高可比性是最常見(jiàn)的原因，這與以往認(rèn)為可靠性與相關(guān)性是決策有用會(huì)計(jì)信息主要特征的認(rèn)識(shí)存在一定的差異。然后，通過(guò)對(duì)FASB準(zhǔn)則制定過(guò)程中歷史證據(jù)的分析發(fā)現(xiàn)，各利益相關(guān)方都在不同程度上影響了FASB的決策，其中，SEC、AICPA以及大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所是影響FASB制定準(zhǔn)則的主要利益相關(guān)方。但是，F(xiàn)ASB始終遵循的“充分程序”在一定程度上保證了博弈各方有充分的交流和信任，從而保證了準(zhǔn)則總體上的中立性。最后，通過(guò)分析FASB委員的從業(yè)背景發(fā)現(xiàn)，F(xiàn)ASB委員的從業(yè)背景對(duì)準(zhǔn)則制定可能會(huì)產(chǎn)生一定的影響，但是這種影響并非是絕對(duì)的，要視具體情況而定。與此同時(shí)，可比性問(wèn)題是無(wú)論何種從業(yè)背景委員都會(huì)共同關(guān)注的重要問(wèn)題。說(shuō)明無(wú)論是外部的利益相關(guān)方還是FASB自身都對(duì)提高可比性保持了高度關(guān)注，這恰恰也說(shuō)明了各方對(duì)準(zhǔn)則的制定和修改始終圍繞著美國(guó)會(huì)計(jì)界的一個(gè)熱門(mén)話題——高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，即準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)能夠產(chǎn)生具有可比性與透明性的會(huì)計(jì)信息，供決策者據(jù)此進(jìn)行橫向與縱向的比較以做出最佳判斷（SEC前主席Levitt在1998年發(fā)表的演講中有關(guān)高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的觀點(diǎn)，其認(rèn)為相同的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)采用相同的會(huì)計(jì)處理方法），這也是準(zhǔn)則制定所追求的目標(biāo)——通過(guò)創(chuàng)造中立的環(huán)境為決策者根據(jù)現(xiàn)有的最佳信息做出獨(dú)立判斷。

結(jié)合高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的界定，本文認(rèn)為，最佳信息的一個(gè)顯著特征應(yīng)當(dāng)是具有可比性，但目前可比性在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征概念框架中只是一個(gè)增強(qiáng)特征，而非主要特征。因此，對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征而言，可比性在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征層次結(jié)構(gòu)中應(yīng)該處于何種位置？這有待進(jìn)一步思考。