涉及收益的會計科目辨析

葉璋禮

[摘? ? 要] 會計科目中帶有“收益”二字的就有5個：投資收益、遞延收益、其他收益、未實現融資收益和其他綜合收益。這些會計科目從名稱、形式上看大體相似，但其設置的背景不同，所屬類別亦有差異，核算內容更是大相徑庭，報表列示也不盡一致。對這5個涉及收益科目的相關差異進行辨析，厘清各自的核算范圍、科目屬性和報表列示，有助于學習者更好理解、深刻領會其實質內涵，消除學習中的疑惑。對會計實務工作者而言，只有正確、規范使用這些會計科目，才能提供質量可靠的會計信息。

[關鍵詞] 收益;會計科目;辨析

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 11. 006

[中圖分類號] F230? ? [文獻標識碼]? A? ? ? [文章編號]? 1673 - 0194（2019）11- 0014- 03

0? ? ? 前? ? 言

會計科目是設置賬戶、組織會計核算的依據，熟悉、理解并正確運用會計科目，對于會計核算和管理有著十分重要的作用。會計考試中有一些選擇題和判斷題，如果能準確地做出相關業務的會計分錄，便能正確答之。截至目前，一級會計科目共有160多個，在這些眾多的會計科目中，帶有“收益”二字的會計科目（以下簡稱“收益科目”）就有5個：投資收益、遞延收益、其他收益、未實現融資收益和其他綜合收益。這些收益科目從名稱、形式上看大體相似，但其產生的背景是不同的，在會計層面蘊含的意義也是不一致的，厘清其核算范圍、科目類別和報表列示的差異，對于會計實務工作者大有裨益。

1? ? ?收益科目設置的背景

收益概念最早出現在經濟學中，亞當·斯密把收益看作是財富的增加，這一觀點被大多數經濟學家繼承并發展。會計里出現收益概念源于20世紀80年代，伴隨著我國改革開放的步伐，經濟體制由計劃經濟轉向市場經濟，企業出現了對外投資，為核算投資而獲得的收益，便設置了“投資收益”會計科目。隨著市場經濟不斷向深度和廣度推進，“投資收益”科目的核算內容亦在不斷擴充，并更加細化。

為了規范租賃業務的會計核算，財政部最早于2001年1月發布《企業會計準則——租賃》（該準則于2006年2月修訂發布、2018年12月再次修訂發布），為核算出租人在租賃開始日記錄的應收融資租賃款、未擔保余值和租賃資產賬面價值之間的差額，便設置了“未實現融資收益”會計科目。另外，采用延期收款方式銷售商品且具有融資性質的，應收合同或協議價款與其公允價值之間的差額，同樣需計入“未實現融資收益”科目。與此對應，相關業務的對方即融資租賃的承租方和分期付款購買商品的購貨方，需要設置“未確認融資費用”科目。

財政部于2014年7月對《企業準則會計第30號——財務報表列報》進行修訂，在利潤表中需增設“其他綜合收益”項目，由此便產生了“其他綜合收益”會計科目。其他綜合收益是指未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額（原先是在“資本公積——其他資本公積”科目核算）。

為了規范政府補助業務的會計核算，財政部于2006年2月發布《企業會計準則第16號——政府補助》。為核算企業收到的政府補助并遵循權責發生制要求，設置了“遞延收益”會計科目，“遞延收益”屬于暫時未確認的收益，與“未實現融資收益”有點類似。財政部于2017年5月對該準則進行了修訂，將政府補助由計入“營業外收入”改為計入“其他收益”（針對與企業日常活動相關的政府補助），進而產生了“其他收益”會計科目。

以上所述表明，這5個涉及收益的科目有著各自獨有的產生背景，設立時間有早有晚，其目的都是用來解決會計實務中面臨的實際問題，并且不斷地向國際會計準則靠攏。

2? ? ? 收益科目核算的內容

2.1? ?“投資收益”科目

“投資收益”屬于損益類科目，主要核算企業長期股權投資和金融資產產生的收益，具體包括以下5個方面：

（1）長期股權投資核算中，成本法時被投資單位宣告分派現金股利或權益法時被投資單位實現利潤（發生虧損），投資方均按照享有的份額計入“投資收益”科目。

（2）長期股權投資處置時所得價款與其賬面價值之間的差額計入“投資收益”科目。

（3）交易性金融資產取得時發生的交易費用直接計入（沖減）“投資收益”科目;被投資單位宣告發放的現金股利（或期末計算的債券利息）應計入“投資收益”科目;出售交易性金融資產，實際收到的金額與其賬面余額之間的差額計入“投資收益”科目。另外，需將其公允價值變動轉出并計入“投資收益”科目。

（4）可供出售金融資產或持有至到期投資為債券投資的，期末按實際利率法計算的利息收入計入“投資收益”科目;出售時所得價款與其賬面余額之間的差額計入“投資收益”科目;出售可供出售金融資產時，還需將其在資產負債表日的公允價值累計變動即計入“其他綜合收益”的部分轉出，計入“投資收益”科目。

（5）轉讓金融商品產生收益應交的增值稅，計入（沖減）“投資收益”科目;如產生虧損可結轉下月抵扣稅額（不得跨年度結轉），計入（增加）“投資收益”科目。

2.2? ?“未實現融資收益”科目

“未實現融資收益”屬于資產類科目，它是“長期應收款”賬戶的備抵賬戶。主要核算內容包括：

（1）融資租賃業務中，出租人分期計入租賃收入的未實現融資收益。出租人的“長期應收款”、“固定資產清理”等科目記錄后借貸方的差額，應貸記“未實現融資收益”科目。期末采用實際利率法計算的租金收入，借記“未實現融資收益”科目，貸記“租賃收入”科目。

2018年12月，財政部發布修訂的《企業會計準則第21號——租賃》，修訂后的準則中，對出租人有關融資租賃和經營租賃分類的規定更加原則化，強調了要依據交易的實質，而非合同的形式，增加了可能導致租賃被分類為融資租賃的其他判斷跡象。

（2）企業采用延期收款方式銷售商品或提供勞務，具有融資性質的，應收合同或協議價款與其公允價值之間的差額，應貸記“未實現融資收益”科目。期末采用實際利率法計算的利息收入，借記“未實現融資收益”科目，貸記“財務費用”科目。

2.3? ?“其他綜合收益”科目

“其他綜合收益”屬于所有者權益類科目，其核算內容也可以認為是直接計入所有者權益的利得或損失。原先這一塊是在“資本公積——其他資本公積”科目核算，自2014年7月1日起，通過增設的“其他綜合收益”科目進行核算。其核算內容主要包括：

（1）公允價值計量時，自用房地產/作為存貨的房地產轉換為投資性房地產形成的利得。在轉換日，投資性房地產大于其賬面價值的，按其差額貸記“其他綜合收益”科目，反之則按其差額借記“公允價值變動損益”科目。如此一來，將轉換時的利得計入所有者權益、損失計入當期損益，充分體現了謹慎性的會計信息質量要求。

（2）權益法下的長期股權投資，在被投資單位其他綜合收益變動時，投資方應按享有的份額計入“其他綜合收益”科目。

（3）可供出售金融資產期末公允價值變動應計入“其他綜合收益”科目，在該金融資產出售時其變動額予以轉出，計入當期損益（投資收益）。

（4）外幣非貨幣性項目為可供出售金融資產的，期末按照公允價值即期匯率折算為記賬本位幣與原記賬本位幣之間的差額應計入“其他綜合收益”科目。

（5）金融資產重分類時形成的利得或損失。重分類日，持有至到期投資的公允價值與其賬面余額之間的差額應計入“其他綜合收益”科目。

（6）重新計量設定收益計劃凈負債或凈資產導致的變動。當需要重新對設定收益計劃進行計量時，即相關精算等假設條件發生改變，并且其重新計量更符合實際時，則需要對設定收益計劃重新計量，此時產生的凈負債或凈資產變動應計入“其他綜合收益”科目。

需要注意的是，股份支付所形成的所有者權益變動、企業發行可轉換債券所形成的所有者權益變動都不屬于其他綜合收益。

2.4? ?“遞延收益”科目

“遞延收益”屬于負債類科目。根據權責發生制，有些收入或收益不能在開始的一個會計期間內確認，而需要在以后的若干會計期間內分期確認，企業取得這樣的收入或收益，需通過“遞延收益”科目進行核算。

該科目主要應用于政府補助的會計處理。取得與資產相關的政府補助，如選擇總額法核算，先計入“遞延收益”科目，分攤時再轉入“其他收益”或“營業外收入”科目;如選擇凈額法核算，同樣先貸記“遞延收益”科目，待資產購建完成后，結平“遞延收益”科目，沖減相關資產賬面價值。取得與收益相關的政府補助并用于補償以后期間的相關成本費用或損失，同樣先計入“遞延收益”科目，在相關費用或損失確認期間計入當期損益或沖減相關成本。

2.5? ?“其他收益”科目。

“其他收益”屬于損益類科目。財政部于2017年5月發布修訂的《企業會計準則第16號——政府補助》，其中的變化之一，就是將與日常活動相關的政府補助由計入“營業外收入”科目改為計入“其他收益”科目。該科目主要核算內容包括：

（1）采用總額法核算的政府補助（屬于日常活動）。企業收到政府補助時，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他收益”科目，或者先計入“遞延收益”科目，然后再從“遞延收益”科目分期轉入“其他收益”科目。

（2）小微企業與日常活動相關的因免征增值稅而產生的收益。根據《增值稅會計處理規定》（財會[2016]22號），小微企業符合免征增值稅條件時，將有關應交增值稅轉入當期損益，因其屬于日常活動產生的政策性收益，應當計入“其他收益”科目。

（3）企業因代扣個人所得稅而獲得的手續費收入。根據財政部《關于2018年度一般企業財務報表格式有關問題的解讀》，企業扣繳個稅手續費，在利潤表的“其他收益”項目填列，據此，可以認定扣繳個稅手續費收入應通過“其他收益”科目核算，原先企業如通過“其他業務收入”等科目核算的就需要予以糾正。

3? ? ? 收益科目的報表列示

3.1? ?“投資收益”科目的報表列示

在利潤表中的“投資收益”行項目按照期末結轉至“本年利潤”賬戶的金額填列（損失以“-”號填列），作為營業利潤的構成項目。

3.2? ?“未實現融資收益”科目的報表列示。

“未實現融資收益”是“長期應收款”賬戶的備抵賬戶，因此，根據期末“長期應收款”賬戶的余額減去“未實現融資收益”賬戶的余額，將其差額填列在資產負債表非流動資產中的“長期應收款”行項目。

3.3? ?“其他綜合收益”科目的報表列示

在資產負債表中，其他綜合收益作為所有者權益的構成部分，采用總額列報的方式進行列報，無須按照明細子目列示，但列示的總額是按照扣除所得稅影響后的凈額

在利潤表中，其他綜合收益分兩類列報，一類是以后期間不能重分類進損益的部分，比如：權益法核算的不能轉損益的其他綜合收益;重新計量設定收益計劃凈負債或凈資產導致的變動等。另一類是以后期間可以重分類進損益的部分，比如：權益法核算的可轉損益的其他綜合收益;可供出售金融資產公允價值變動;外幣財務報表折算差額;公允價值計量時自用房地產/作為存貨的房地產換為投資性房地產時的利得等。

在所有者權益變動表中，其他綜合收益按照總額進行列報。

3.4? ?“遞延收益”科目的報表列示。

在資產負債表中的非流動負債項目下，“遞延收益”行項目按照該科目的貸方余額填列。

3.5? ?“其他收益”科目的報表列示

如同“投資收益”一樣，“其他收益”作為營業利潤的構成部分，在利潤表中的“其他收益”行項目按照期末結轉至“本年利潤”賬戶的金額填列。在現金流量表中，因其他收益而產生的現金流量屬于與經營活動相關的現金流量。

主要參考文獻

[1]財政部會計資格評價中心.中級會計實務[M].北京：經濟科學出版社，2018.

[2]財政部.關于印發修訂《企業會計準則第30號——財務報表列報》的通知（財會[2014]7號）[S].2014-01-26.

[3]財政部.關于印發修訂《企業會計準則第16號——政府補助》的通知（財會[2017]15號）[S].2017-05-10.

[4]財政部.關于政府補助準則有關問題的解讀[S].2018-02-22.

[5]財政部.關于2018年度一般企業財務報表格式有關問題的解讀[S].2018-09-07.

[6]財政部.關于修訂印發《企業會計準則第21號——租賃》的通知（財會[2018]35號）[S].2018-12-07.