論企業一般借款費用資本化問題

潘世海

摘 要：2006年新會計準則根據業務實質，允許實際使用的一般借款的利息資本化，但是會計準則沒有作進一步的規定，本文對一般借款的利息資本化的條件進行了分析，并給出了是否應進行資本化的建議。對票據貼現息這種特殊的借款利息是否可以資本化作了進一步分析。

關鍵詞：一般借款;利息;資本化;貼現息

原企業會計制度不允許一般借款的利息進行資本化，2006年新會計準則根據業務實質，允許對資本支出實際使用的一般借款的利息費用進行資本化，《企業會計準則第17號——借款費用》第六條規定，“為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的，企業應當根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。資本化率應當根據一般借款加權平均利率計算確定。”

《企業會計準則第17號——借款費用》第五條規定，“借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化：（1）資產支出已經發生，資產支出包括為購建或者生產符合資本化條件的資產而以支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債務形式發生的支出;（2）借款費用已經發生;（3）為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始。”符合資本化條件資產是指建設或者生產達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、存貨等資產所必需的時間超過了一個會計年度，即一年以上（含一年）。其中符合資本化條件的存貨一般來說主要包括房地產開發企業開發的用于對外出售的商品房、造船廠制造的大型船舶等，這些存貨的生產所必需的時間比較長，可能會超過一個會計年度。符合資本化條件的借款費用，應當資本化，計入相應資產的成本，不符合資本化條件的借款費用，在發生時計入當期損益，不能提前或者延后確認費用，防止隨意調節企業利潤。

根據企業會計準則規定，將一般借款費用資本化的前提是能夠核實資本支出與其使用的一般借款之間的具有明確的對應關系，即是在兩者之間可以建立直接的、明確的、可跟蹤的對應關系，以核實資本支出確實占用了一般借款，例如企業是否確實使用一般借款用于固定資產等長期資產的購置或建造等。只有在滿足該條件的前提下，才能按照企業會計準則的規定計算可以資本化的一般借款的利息費用金額。不能簡單地依據對財務報表的整體分析性復核，例如報表項目之間對應關系的分析，就得出某項符合條件資產的購置或者建造占用了一般借款的結論。如果企業在資本支出的和一般借款資金這兩者之間不能建立直接的、明確的、可跟蹤的對應關系，以證明資本支出確實使用了一般借款資金，則一般借款的利息費用應當予以費用化處理，計入當期財務費用，而不能進行資本化。

如何確定資本支出是否使用了一般借款，是借款費用準則的一大難點，目前也沒有公認的具有普適性的規則可以遵循，這一點在國際財務報告準則（IFRS）體系下的《國際會計準則第23號——借款費用》中也是明確承認的。雖然企業會計準則允許資產支出占用一般借款時，將對應的一般借款費用予以資本化，但是筆者認為實務中對于一般借款的資本化問題要非常謹慎。完全同時滿足監管要求和會計準則規定的一般借款費用資本化應當是相當罕見的情形。

對于上市公司特別是擬首次公開發行股票并上市的企業，除了要求獲取關于資產支出確實使用了一般借款的直接證據以外，還應考慮中國證監會對一般借款的利息資本化的態度，證監會2016年發布的《關于做好與新會計準則相關財務會計信息披露工作的通知》要求嚴格區分收益性支出和資本性支出，不能隨意將應該費用化的支出進行資本化，對于借款費用資本化，作了如下規定，“上市公司應根據其業務情況和資金實際使用情況，謹慎確定借款費用資本化的資產范圍。對于涉及一般借款的借款費用資本化，應由公司董事會審查并做出決議。上市公司應按照財務會計信息披露規范的要求，在財務報表附注中充分披露借款費用資本化的范圍、期間以及金額，不得將不符合資本化條件的借款費用予以資本化”。要求董事會對一般借款和資產支出之間的關系作出明確認定，并以專門決議予以通過。該文件主要是過渡期間的財務會計信息披露工作，目前由于新會計準則已執行多年，所以該文件已失效，但是其規定精神可以供參考。

在考慮一般借款與資產支出之間的對應關系時，還需要考慮的一個因素是目前金融監管部門的規定，以及貸款合同對貸款用途的約定。原銀監會發布的《固定資產貸款管理暫行辦法》（銀監會令[2009]2號）、《流動資金貸款管理暫行辦法》（銀監會令[2010]1號）和《個人貸款管理暫行辦法》（銀監會令[2010]2號）等三項貸款管理辦法。這三部文件對相應貸款的用途都作出了明確的規定，其中，《流動資金貸款管理暫行辦法》第九條規定：“流動資金貸款不得用于固定資產、股權等投資，不得用于國家禁止生產、經營的領域和用途”。《固定資產貸款管理暫行辦法》第二十五條規定“單筆金額超過項目總投資5%或超過500萬元人民幣的貸款資金支付，應采用貸款人受托支付方式”，受托支付即“貸款人應在貸款資金發放前審核借款人相關交易資料是否符合合同約定條件。貸款人審核同意后，將貸款資金通過借款人賬戶支付給借款人交易對手，并應做好有關細節的認定記錄”。因此，在金融監管部門目前的金融監管法規下，如果企業嚴格依法使用銀行借款，則一般借款不會用于資本支出，其利息也就不符合資本化的條件。

如果企業使用一般借款購建固定資產等長期資產，則很可能構成了對貸款資金的挪用，違反了借款合同約定，并可能觸犯了金融監管部門相關監管規定，給企業帶來合規風險，并且目前銀行對借款進行受托支付的比例較高，因為受托支付可以保證借款人能嚴格按照借款合同規定的用途進行使用。

因此，在確定一般借款資金和資產支出之間的對應關系時，企業應該考慮的一項因素是：如果進行資本化的一般借款金額超出了相關監管規定和借款合同所允許的限度，則就等于承認本企業存在沒有按照貸款合同約定的用途使用貸款的行為。如果企業在其財務報告中披露了使用一般借款購建固定資產等長期資產，等于是公開承認違反了貸款合同約定，沒有按照約定使用銀行借款，則會帶來被監管部門處罰的風險。

綜上所述，筆者認為，一般借款的利息進行資本化應謹慎進行，對于上市公司特別是擬IPO的企業需要更加謹慎，除非能取得資產支出確實使用了一般借款的充分證據外，不建議對一般借款的利息進行資本化。

下面進一步討論一種特殊的借款費用能否資本化，即票據貼現息的利息資本化。企業將尚未到期的應收票據貼現，將貼現所得資金用于購建《企業會計準則第17號——借款費用》所指的符合資本化條件的資產，則此時應收票據貼現的利息是否可以資本化？應根據貼現協議的不同條款區分兩種情況來考慮。一種情況是應收票據貼現后，和票據背書一樣終止確認，第二種情況是將貼現取得的資金作為短期借款進行會計核算，貼現的應收票據視為借款的質押物。

1.對于在會計上并未確認為借款的應收票據貼現，由于貼現息從會計角度不應定性為借款費用，因此，對這些應收票據的貼現息不適用借款費用準則進行會計核算，當然也就不存在資本化的問題。

2.對于“將貼現取得的資金確認為用票據質押取得的短期借款”的票據貼現業務所的貼現息，由于會計上將貼現所得資金確認為一般借款，并未終止確認對應應收票據，那么如果可以獲得直接的、明確的證據，表明符合資本化條件的資產確實使用了貼現所得資金，并且符合企業會計準則所規定的其他資本化條件的前提下，才能把貼現利息支出資本化計入相關資產的購建成本中，具體實務中應根據上述討論結果謹慎進行。

參考文獻：

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[5]中國銀行業監督管理委員會.固定資產貸款管理暫行辦法（銀監會令[2009]2號）.

[6]中國銀行業監督管理委員會.流動資金貸款管理暫行辦法（銀監會令[2010]1號）.

[7]中國銀行業監督管理委員會.個人貸款管理暫行辦法（銀監會令[2010]2號）.