BOT模式下城市供熱企業的會計核算工作研究

劉澤鋒

摘要：BOT模式運用在城市供熱企業會計核算中，可為供熱企業的發展創造了良好的效益。本文基于BOT模式相關理論基礎，正確認識BOT模式與工程供熱企業之間的內在聯系，利用BOT模式監控企業會計核算配比原則、供熱業務增值稅及其相關制度，進而提出一些會計核算制度的規范建議。

關鍵詞：BOT模式 城市供熱企業 會計核算

一、BOT模式的相關理論及其與城市供熱企業間的關系

（一）BOT模式

BOT模式將其簡單概括為“建設-經營-轉讓”，這種解釋稍有偏差，不能直接反映BOT模式的實質。BOT模式的實質是城市基礎設施的經濟或物質投資、基本建設與運營的一種政府與私人企業之間形成的協議式經營方式，政府為私人企業下發特許權，允許在企業資金建設中，自身可對基礎設施進行經營管理，提供服務或產品。在BOT模式下，政府具有主導權，對企業公共服務或產品供應的價格、數量采取控制權，保障企業資本可獲得相應的利潤。對此，BOT模式也將其理解為基礎設施的特許權最為合適。

（二）BOT模式與城市供熱企業之間的關系

發改委于2017年初頒布《關于開展整和社會資本合作的指導意見》中，要求各級政府應將特許經營權、購買服務或政府補貼等具體落實到實處，積極采取BOT等模式，涉及領域涵蓋供熱、供水和城市污水處理等。根據各級政府管理處建立分工明確、部門聯動、協同共進的政府-企業工作機制，建立科學的投資回報機制，全面推進政府與社會資本之間的合作能動性。根據國家供熱信息網絡披露，各級政府應該切實結合當地供熱系統特點，采取BOT措施，全面提高供熱系統的高效率運行。

在基礎設施與公共服務方面，加大政府投資與管理中推行BOT模式的力度，其積極意義體現在：利于市場機制運行，政府能協同系統優勢，彌補傳統政府管理中的市場失靈或政府失靈問題。為城市基礎環境，例如城市供熱系統進行升級改造，為城市居民創造良好的季節性供熱生活。政府與企業合建供熱項目，采用供熱BOT經營運作模式，體現出政府長線投資，更有利于供熱工程的穩定運營。

二、城市供熱企業的會計核算工作現狀

（一）配比原則無法正常實施

企業會計核算的配比原則是建立在供熱收入與采暖費用之間內在基礎上開展的，明確要求企業的定期供熱收入及其發生的成本支出、費用等要素均計入在此期間中，并給予計量和確認，從而正確核算出企業在該會計核算期間產生的凈損益項目內容。首先，會計核算項目因果關聯之間的配比原則。例如主營業務成本與主營業務收入核算內容相配比。其次，實踐配比原則。例如：當期收入、管理費用和財務費用等內容相配比。最后，城市供熱企業非全年計費。季節性影響因素較大，供熱費用繳納期間主要是每年九月到十月，供熱區間是十月到次年四月份。對此，城市供熱企業會計核算項目發生時間有所差異，供熱設備、無形資產等形式的資產類別應該按照一個會計年度，即12個月進行累計折舊攤銷。從時間和會計核算項目都應該按照匹配原則，切實保證城市供熱企業會計核算期間，可以獲取準確的凈損益明細。

（二）供熱業務的增值稅核算存在差異性

相關政策明確說明，城市供熱企業對城鎮居民收取個人采暖費用，應免征供熱業務的增值稅。供熱費用的免征收增值稅業務在進行會計核算的處理，直接影響城市供熱企業運用利潤。會計核算實務工作中，增值稅項目業務雖然相關文件較多，但是針對最新城市供熱企業會計核算在免征增值稅方面還是不夠詳細。有相關文件提出：減免增值稅會計項目，應該將其內容借記在應交稅金的應交增值稅項目科目下，貸記補貼收入項目科目，但對此財政部的有一文件指出：這種會計核算處理方式沒有可行性，可視為失效文件。企業會計核算的行管準則規范條例中，將免征增值稅項目科目，其會計明細不可以按照政府補助相關準則進行核算處理。以上政策導向，均體現出企業供熱業務的增值稅核算的明細處理存在差一定，直接影響會計核算報表中的相關財務信息，可比價值降低。

（三）會計核算制度不健全

城市供熱企業經營內容與常規性產品類企業明顯不同，國家也加大了會計核算的信息質量及內部控制力度。一部分城市供熱企業對會計核算內部控制方面不重視，沒有建立健全的內部核算制度。其內部控制制度的實踐會妨礙企業正常運營，甚至會影響管理思路的有效閉合和具體措施的落實，在一定程度上會限制企業管理的運營自由。如果長期存在這種思想意識，例如某些中小型供熱企業或供熱樞紐站在會計核算方面，存在兼職崗位、發票報銷等審批問題，會計電算化流程操作不當，直接影響供熱企業會計核算信息的準確性和真實性，才企業財務管理及運營中，這種會計核算信息參考價值很低。

（四）會計核算不規范

城市供熱成本逐漸提高，收費標準自然也會隨其上升。相比較供熱成本來說，供熱企業的發展受到一定的制約影響。企業供熱成本會計核算，提高成本控制力勢必成為供熱企業可持續發展的必由之路。在會計核算實際操作中，有些供熱企業會計核算項目分類和成本計算沒有統一、規范、標準的制度條例。并且沒有完全體現出供熱各環節會計成本核算與控制，控制力度稍有欠缺。這種會計核算現象，在一定程度上，影響供熱成本核算工作量，成本核算不能正確反映供熱成本各項費用明細及其形成過程，體現出主營業務項目的會計信息沒有可參考性，資金浪費程度嚴重。

三、BOT模式下城市供熱企業的會計核算工作對策

（一）明確BOT會計核算的核心原則

BOT沒模式下城市供熱企業對基礎設置沒有可控制權，在管理權責主要是特許經營權，其會計核算中，這一部分不計入固定資產范疇。并且，按照預期收益準，可將其劃分在金融資產效益或無形資產會計核算中。進而為完善BOT會計核算制度規范性，提出金融資產和無形資產兩方面的核算規范建議。第一，金融資產方面。城市供熱企業確定未來收益范圍，將金融資產劃分到長期應收借款項下。也就是長期應收賬款初始會計核算數值，預期收取供熱費用根據稅前加權平均計算方式，將成本計入折現數額，按照現行實際利率進行經許經營年限內的成本攤銷。第二，無形資產方面。城市供熱企業在特許經營期限內向城鎮居民收取供熱服務費用，收費金額的會計核算計入，應明確與無形資產相區分。供熱企業對其無形資產具有所有權，BOT模式下屬于用益物權范疇，非所有使用人對非己之物享有的使用、占有和收益權利，也就是使用權。

（二）建立BOT服務核算系統

BOT模式下城市供熱企業涉及建造服務，應判斷企業資產權利和建造服務是否同時具有。如果企業建造或者實際運用資產具有控制權，無論是項目外包還是自建，對其產生的建造服務收入都不予以確認，應將其計入到原始固定成本中。如果企業沒有控制權，只享有指定的特許經營權，按照BOT建造服務的會計核算進行財務處理。因此，按照企業是否進行建造服務和控制權，建立BOT服務核算系統，按照不同核算內容，將其計入到核算項目下。

（三）其他資產的會計核算

BOT模式下完善其他會計核算。不在政府補助范疇內，企業從政府獲取的經濟資源，如果政府提供的經濟資源與城市供熱企業產生服務或產品有直接或者間接關系，構成企業產品或服務的一部分，適用于會計準則收入項目原則，可以將其納入到企業正常盈利價款中，其項目計入“主營業務收入”，切不可計入政府補助之前所下發的相關規定，即：營業外收入一欄。

（四）選取合適的供熱增值稅

城市供熱企業在征收居民供熱費用，其增值稅會計核算處理方式主要有居民供熱收入將不計提銷項稅額，建議將居民供熱收入產生的全部核算內容計入到營業收入中。便于企業享受增值稅的免征經濟收益，不僅能體現出收入定義，而且向居民供熱所消耗的原材料增值稅進項稅額的全部轉出，其不抵扣原則，在會計核算中體現在成本費用項下。因此，城市供熱企業的營業收入和毛利率都會明顯增加，雖然其盈利能力在某些方面會顯示出虛高。但是仍可以滿足城鎮居民增值稅的免稅政策可控制性，調節居民供熱成本、實際收入和不執行居民增值稅的免征政策的供熱成本、實際收入之間的對比。對此，城市供熱企業可以根據自營情況和經營方式進行適當調整。

現階段，我國城市供熱企業采取的供熱方式大多是集體供熱和一次性入網，集體供熱使人們生活獲得了極大地便利，利于生態環境的綠色發展。一次性入網對于城市供熱企業來說，向居民用戶所提供的供熱管道服務所采取的一次性費用收取。收取費用行為完成后，供熱企業無理由返還費用，并與后期其他產品售出與服務均無關系。對此，BOT模式對改善一次性入網費用及其他會計項目的核算具有積極的意義，增強了城市供熱企業的會計核算信息安全性、可操作性、標準化，符合社會經濟的可持續發展要求。

參考文獻：

[1]薛成梅. 供熱企業采暖費核算的財稅處理研究[J]. 財會學習，2019（03）：124-125.

[2]李巧. 碳排放權會計核算及披露研究[D].西南石油大學，2018.

[3]雷甜甜. 我國上市公司會計監督問題及對策研究[D].西安理工大學，2018.

（作者單位：信永中和會計師事務所（特殊普通合伙）太原分所）