增值稅免、退、抵五種情形的會計處理

趙輝 紀瑋

增值稅優惠包括即征即退、先征后退、先征后返、直接減免、出口退稅、增值稅留抵退稅以及增值稅加計抵減。增值稅一般納稅人一般計稅法下，增值稅優惠五種情形的會計處理如下：

一、增值稅即征即退、先征后退、先征后返的會計處理

增值稅即征即退、先征后退政策，包括對增值稅進行征收和對增值稅予以退還兩個環節，其中對增值稅征收的會計處理與納稅人一般銷售業務的會計處理一樣，但是對退還的增值稅需要進行專門處理。稅收返還是政府按照先征后返（退）、即征即退等辦法向企業返還的稅款，屬于以稅收優惠形式給予的一種政府補助。2017年5月10日，財政部修訂發布了《企業會計準則第16號——政府補助》，自2017年6月12日起施行。“其他收益”是本次修訂新增的一個損益類會計科目，應當在利潤表中的“營業利潤”項目之上單獨列報“其他收益”項目，計入其他收益的政府補助在該項目中反映。該科目專門用于核算與企業日常活動相關、但不宜確認收入或沖減成本費用的政府補助。與企業日常活動無關的政府補助，應當計入營業外收支。一般來說，增值稅減免稅款應計入“其他收益”科目。《財政部、國家稅務總局關于財政性資金行政事業性收費政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅［2008］151號），“企業取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應計入企業當年收入總額”。財政性資金“包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各項稅收，但不包括企業按規定取得的出口退稅”。根據上述規定，企業取得的“即征即退”、“先征后退”、“先征后返”優惠政策退返的增值稅，在會計處理上應確認損益，在企業所得稅處理上，除另有規定外，應計入企業所得稅的應納稅所得額。舉例說明如下：

［例1］某軟件開發企業是增值稅一般納稅人，2018年12月銷售自行開發生產的軟件產品，取得不含稅銷售收入100000元；本月一次性購進生產材料20000元，取得增值稅專用發票注明的增值稅稅額為3200元（假設上月無留抵稅額，本月無其他與增值稅有關的經濟事項）。根據《財政部、國家稅務總局關于軟件產品增值稅政策的通知》（財稅［2011］100號）規定，增值稅一般納稅人銷售其自行開發生產的軟件產品，按照適用稅率征收增值稅后，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行即征即退政策。該企業應交增值稅=16000-3200=12800（元），該企業實際增值稅率=（16000-3200）÷100000=12.8%，則需要返還100000×9.8%=9800（元）。會計處理如下：

購進材料時：

借：原材料 20000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 3200

貸：銀行存款 23200

銷售軟件產品后：

借：銀行存款 116000

貸：主營業務收入 100000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 16000

月底計算當月應交未交增值稅：

借：應交稅費——應交增值稅（轉出未交） 12800

貸：應交稅費——未交增值稅 12800

在繳納增值稅時

借：應交稅費——未交增值稅 12800

貸：銀行存款 12800

收到即征即退增值稅時：

借：銀行存款 9800

貸：其他收益 9800

若是增值稅先征后退和先征后返，由于征收和退返有時差的存在，則會計處理為：

借：其他應收款 9800

貸：其他收益 9800

在實際收到時

借：銀行存款 9800

貸：其他應收款 9800

二、增值稅直接減免的會計處理

《增值稅暫行條例》第二十一條（二）項規定：“發生應稅銷售行為適用免稅規定的”不得開具增值稅專用發票。《增值稅暫行條例》第十條（一）項規定：“用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、勞務、服務、無形資產和不動產”其進項稅不得從銷項稅額中扣除。《財政部關于印發〈增值稅會計處理規定〉的通知》（財會［2016］22號）規定，對于當期直接減免的增值稅，應借記“應交稅金——應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記損益類相關科目。雖然增值稅上不能開具增值專用發票，但在會計處理上仍應當確認增值稅銷項稅，目的是為了與“應交稅金--應交增值稅（減免稅款）匹配，另一方面還對用于免征增值稅項目的購進貨物、勞務、服務已抵扣進項稅予以轉出。

［例2］某金融機構2018年9月取得不含稅利息收入1000萬元，其中向農戶小額貸款不含稅利息收入100萬元；營業室裝修本月一次性建筑勞務費32萬元，取得增值稅專用發票注明的增值稅稅額為3.2萬元（假設上月無留抵稅額，本月無其他與增值稅有關的經濟事項、無用于免征增值稅項目的購進貨物、勞務、服務進項稅）。根據《財政部、稅務總局關于支持小微企業融資有關稅收政策的通知》（財稅［2017］77號）規定，自2017年12月l日至2019年12月31日，對金融機構向農戶、小型企業、微型企業及個體工商戶發放小額貸款取得的利息收入，免征增值稅。當月應交增值稅=1000×6%-3.2=56.8（萬元），應減免增值稅=100×6%=6（萬元），實際應交增值稅=56.8-6=50.8（萬元）。會計處理如下：

購進材料：

借：在建工程 320000

應交稅費——應交增值稅（進項稅） 32000

貸：銀行存款 352000

借：銀行存款 10600000

貸：利息收入 1000000

應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 600000

應免增值稅：

借：應交稅金——應交增值稅（減免稅款） 60000

貸：其他收益 60000

月底轉出未交

借：應交稅費——應交增值稅（轉出未交） 508000

貸：應交稅費——未交增值稅 508000

次月繳納增值稅：

借：應交稅費——未交增值稅 508000

貸：銀行存款 508000

三、增值稅出口退稅的會計處理

出口企業有兩種退稅計算辦法：一是“免、抵、退”辦法，主要適用于自營和委托出口自產貨物的生產企業；二是“先征后退”辦法，目前主要用于收購貨物出口的外（工）貿企業。本文以“免、抵、退”稅為例，生產企業自營或委托外貿企業代理出口自產貨物，除另有規定外，增值稅一律實行免、抵、退稅管理辦法。其中免稅是指對生產企業出口的自產貨物免征本企業生產銷售環節增值稅；抵稅是指生產企業出口自產貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動力等所含應予退還的進項稅額，抵頂內銷貨物的應納稅額；退稅是指生產企業出口的自產貨物在當月內應抵頂的進項稅額大于應納稅額時，對未抵頂完的部分予以退稅。當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額－（當期進項稅額當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額），其中：免抵退稅不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價格×外匯人民幣牌價×（出口貨物征稅率－出口貨物退稅率）－免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額；免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進原材料價格×（出口貨物征稅率－出口貨物退稅率）。免抵退稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率免抵退稅額抵減額其中：出口貨物離岸價以出口發票計算的離岸價為準；免抵退稅額抵減額=免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率免稅購進原材料包括從國內購進免稅原材料和進料加工免稅進口料件。如當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅額，則：當期應退稅額=當期期末留抵稅額，當期免抵稅額=當期免抵退稅額－當期應退稅額；如當期期末留抵稅額＞當期免抵退稅額，則：當期應退稅額=當期免抵退稅額，當期免抵稅額=0

［例3］某自營出口生產企業是增值稅一般納稅人，出口貨物的征稅稅率為16%，退稅率為13%。2018年11月有關經營業務為：購原材料一批，取得的增值稅專用發票注明的價款為200萬元，外購貨物準予抵扣進項稅額為32萬元，貨已驗收入庫。當月進料加工免稅進口料件的組成計稅價格100萬元。上期末留抵稅款6萬元。本月內銷貨物不含稅銷售額100萬元，收款116萬元存入銀行，本月出口貨物銷售額折合人民幣200萬元。試計算該企業當期的“免、抵、退”稅額。

（1）免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進原材料價格×（出口貨物征稅率出口貨物退稅率）=100×（16%-13%）=3（萬元）

（2）免抵退稅不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價格×外匯人民幣牌價×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=200×（16%-13%）-3=3（萬元）

（3）當期應納稅額=100×16%-（32-3）-6=-19（萬元）

（4）免抵退稅額抵減額=免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率 =100×13%=13（萬元）

（5）出口貨物免抵退稅額=200×13%-13=13（萬元）

（6）按規定，如當期期末留抵稅額＞當期免抵退稅額時：當期應退稅額=當期免抵退稅額即該企業應退稅額=13萬元

（7）當期免抵稅額=當期免抵退稅額-當期應退稅額=13-13=0（萬元）

（8）8月期末留抵結轉下期繼續抵扣稅額為6（19-13）萬元。

企業按出口貨物適用的征稅率和退稅率，計算出口產品本期應分攤計入產品成本的進項稅額，從本期應抵扣的進項稅額中剔除，其會計處理為：

借：產品銷售成本30000

貸：應交稅金——應交增值稅（進項轉出）30000

企業按規定的退稅率計算出的出口貨物的進項稅額抵減內銷產品的應納稅額時（本案例此數值為0），其會計處理為：

借：應交稅金——應交增值稅（出口抵減內銷產品應納稅額）

貸：應交稅金——應交增值稅（出口退稅）

企業在收到出口貨物的退回的稅款時，其會計處理為：

借：銀行存款130000

貸：應交稅金——應交增值稅（出口退稅）130000

四、增值稅加計抵減的會計處理

現行增值稅規定：自2019年4月1日至2021年12月31日，允許生產、生活性服務業納稅人按照當期可抵扣進項稅額加計10%，抵減應納稅額。在增值稅加計抵減的會計處理上，《財政部、稅務總局和海關總署關于深化增值稅改革有關政策的公告》（財政部稅務總局海關總署公告2019年第39號）明確：實際繳納增值稅時，按應納稅額借記“應交稅費——未交增值稅”等科目，按實際納稅金額貸記“銀行存款”科目，按加計抵減的金額貸記“其他收益”科目。如果當期應納稅額不足以抵減加計抵減的金額，對未抵減部分留待下一次繼續抵減時貸記“其他收益”科目。

2019年以來，國家稅務總局湖北省宜昌市三峽壩區稅務局緊密圍繞“新稅務、新服務”主題，不斷深化“便民春風行動”“最多跑一次”等服務舉措，提高服務質效，讓便民春風更暖人心。圖為稅務人員正在幫助百歲老人朱泳荷辦理房屋過戶手續。 （圖/文：省稅網）

［例4］某企業屬于加計抵減行業，2019年5月不含稅銷售額為200萬元，當月購買貨物取得增值稅專票，不含稅價為50萬元，除此外無其他抵扣，上月增值稅留底4萬元。則當月應繳納增值稅200×6%-50×13%-4=1.5（萬元），扣除加計抵扣，實際應繳納增值稅=1.5-50×13%×10%=0.85（元），其會計處理如下：

取得收入：

借：銀行存款 2120000

貸：主營業務收入 2000000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 120000

取得進項：

借：庫存商品 500000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 65000

貸：銀行存款 565000

借：應交稅費——應交增值稅（轉出未交） 15000

貸：應交稅費——未交增值稅 15000

次月繳納：

借：應交稅費——未交增值稅 15000

貸：銀行存款 8500

其他收益 6500

另外需要說明：增值稅加計抵減收益即不屬于企業所得稅不征收收入，又不屬于企業所得稅免稅收入，應當并入當期應納稅所得額依法計算繳納企業所得稅。

五、增值稅留底退稅的會計處理

目前財政部對企業收到的退還增值稅期末留抵稅額事項如何進行會計處理沒有明確的規定。根據《財政部、國家稅務總局關于退還集成電路企業采購設備增值稅期末留抵稅額的通知》（財稅［2011］107號）和《財政部、國家稅務總局關于大型客機和新支線飛機增值稅政策的通知》（財稅［2016］141號）規定：納稅人收到退稅款項的當月，應將退稅額從增值稅進項稅額中轉出。未按規定轉出的，按《中華人民共和國稅收征收管理法》有關規定承擔相應法律責任。所以，在實務操作中，增值稅留底退稅通過“進項稅額轉出”處理，即在收到退還增值稅期末留抵稅額時，借記“銀行存款”科目，貸記“應交稅費--應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。但從理論上來說，“進項稅額轉出”是記錄一般納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產等發生非正常損失以及其他原因而不應從銷項稅額中抵扣、按規定轉出的進項稅額。留抵稅額退稅與進項稅額轉出的性質根本不同，作“進項稅額轉出”不妥，但知道是怎么一回事即可。從上述賬務處理可以看出：增值稅期末留抵稅額的退還意味著未來可抵扣的進項稅額減少，不屬于政府補助，對公司的損益并不產生影響，所以增值稅留底退稅不計入“其他收益”。