增值稅加計抵減的稅務(wù)及會計處理

紀(jì)宏奎 趙輝

在國家實施減稅降費的背景下，一方面，注重突出普惠性，將制造業(yè)等企業(yè)現(xiàn)行16%的稅率降到13%，將交通運輸業(yè)、建筑業(yè)等行業(yè)現(xiàn)行10%的稅率降到9%，確保主要行業(yè)稅負(fù)明顯降低。雖然保持6%一檔的稅率不變，但通過采取一系列配套措施，確保所有行業(yè)稅負(fù)只減不增。對適用6%這一檔稅率的一些行業(yè)，會采取加計扣除的方式。

其實，對于加計扣除納稅人并不陌生，企業(yè)所得稅、土地增值稅、增值稅等方面都有采用過，比如殘疾人工資、科技型中小企業(yè)研發(fā)費用實行企業(yè)所得稅前加計扣除，從事房地產(chǎn)開發(fā)的企業(yè)在繳納土地增值稅時允許加計20%的扣除等，增值稅加計扣除政策最早見于財稅2017年19號文件。當(dāng)時政策規(guī)定納稅人購進用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工17%稅率貨物的農(nóng)產(chǎn)品維持原扣除力度不變，即仍然按照13%的扣除率計算進項稅額，而當(dāng)時農(nóng)產(chǎn)品適用扣除率已經(jīng)由13%減并為11%，差額2%的部分就是加計扣除額。財稅2019年39號文進一步降低稅率，將農(nóng)產(chǎn)品扣除率調(diào)整為9%，同時規(guī)定納稅人購進用于生產(chǎn)（或者委托加工）13%稅率貨物的農(nóng)產(chǎn)品，按照10%的扣除率計算進項稅額。差額1%就是加計扣除額。納稅人享受增值稅加計抵減政策時，應(yīng)了解以下六個問題：

一、增值稅加計抵減優(yōu)惠政策的執(zhí)行時限

加計抵減政策抵只是一個階段的稅收優(yōu)惠政策，本次增值稅加計抵減政策執(zhí)行期限為2019年4月1日至2021年12月31日。加計抵減政策執(zhí)行到期后，納稅人不再計提加計抵減額，結(jié)余的加計抵減額停止抵減。增值稅加計抵減政策執(zhí)行期限是2019年4月1日至2021年12月31日，到了2021年最后一個納稅期，不再計提加計抵減額，且申報最后一個納稅期增值稅時，期初留抵的加計抵減額全部轉(zhuǎn)出。

二、增值稅加計抵減的優(yōu)惠范圍

增值稅加計抵減政策并非是針對所有適用6%稅率的增值稅一般納稅人，允許增值稅加計抵減政策僅適用于生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)一般納稅人。生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)納稅人具體是指郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)，四項服務(wù)的具體范圍按照《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》（財稅［2016］36號印發(fā)）執(zhí)行。如果是從事多項業(yè)務(wù)的，只有以上四項業(yè)務(wù)銷售額之和占總銷售額50%以上，才能適用加計扣抵減政策。2019年3月31日前設(shè)立的納稅人，自2018年4月至2019年3月期間的銷售額（經(jīng)營期不滿12個月的，按照實際經(jīng)營期的銷售額）符合上述規(guī)定條件的，自2019年4月1日起適用加計抵減政策。2019年4月1日后設(shè)立的納稅人，自設(shè)立之日起3個月的銷售額符合上述規(guī)定條件的，自登記為一般納稅人之日起適用加計抵減政策。納稅人確定適用加計抵減政策后，當(dāng)年內(nèi)不再調(diào)整，以后年度是否適用，根據(jù)上年度銷售額計算確定。納稅人可計提但未計提的加計抵減額，可在確定適用加計抵減政策當(dāng)期一并計提。

另外，納稅人出口貨物勞務(wù)、發(fā)生跨境應(yīng)稅行為不適用加計抵減政策，其對應(yīng)的進項稅額不得計提加計抵減額。納稅人兼營出口貨物勞務(wù)、發(fā)生跨境應(yīng)稅行為且無法劃分不得計提加計抵減額的進項稅額。不得計提加計抵減額的進項稅額=當(dāng)期無法劃分的全部進項稅額×當(dāng)期出口貨物勞務(wù)和發(fā)生跨境應(yīng)稅行為的銷售額÷當(dāng)期全部銷售額

本刊第6期封二右下國畫“克難攻關(guān)”，作者應(yīng)為“李光榮”等，特此更正。

三、增值稅加計抵減的計算

生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)納稅人按照可抵扣進項稅額加計10%抵減應(yīng)納稅額。公式為：當(dāng)期計提加計抵減額=當(dāng)期可抵扣進項稅額×10%。這里的加計抵減的基礎(chǔ)是當(dāng)期可抵扣的進項稅額，如果取得的進項屬于不得抵扣進項稅額的情形，不得作為加計抵減額的計算基礎(chǔ)。購入可抵扣進項稅額的貨物、服務(wù)用于不可抵扣進項稅額的項目的，已經(jīng)抵扣的進項稅額要做轉(zhuǎn)出處理，同時計提的加計抵減額應(yīng)在進項稅額轉(zhuǎn)出當(dāng)期，相應(yīng)調(diào)減加計抵減額。

例如：某廣告服務(wù)公司是一般納稅人，按月申報增值稅。2019年6月發(fā)生銷項稅額100000元。取得可抵扣的進項稅額為78000元。本月發(fā)現(xiàn)4月份購進一批材料被盜，其進項稅額12000元已經(jīng)抵扣。

該廣告公司符合加計抵減政策，假設(shè)期初沒有留抵稅額和其他可抵扣的進項稅額。則本月可加計抵減的稅額為：78000×10%=7800元，進項稅額轉(zhuǎn)出需要調(diào)減加計抵減額，調(diào)減后的抵減額：（78000-12000）×10%=6600（元），本月應(yīng)交增值稅=100000-（78000-12000）-6600=27400（元）。

四、增值稅加計抵減的時效

當(dāng)期可抵減加計抵減額=上期末加計抵減額余額+當(dāng)期計提加計抵減額-當(dāng)期調(diào)減加計抵減額。抵減前的應(yīng)納稅額等于零的，當(dāng)期可抵減加計抵減額全部結(jié)轉(zhuǎn)下期抵減；抵減前的應(yīng)納稅額大于零，且大于當(dāng)期可抵減加計抵減額的，當(dāng)期可抵減加計抵減額全額從抵減前的應(yīng)納稅額中抵減；抵減前的應(yīng)納稅額大于零，且小于或等于當(dāng)期可抵減加計抵減額的，以當(dāng)期可抵減加計抵減額抵減應(yīng)納稅額至零。未抵減完的當(dāng)期可抵減加計抵減額，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。也就是說，在加計抵減政策優(yōu)惠政策執(zhí)行期內(nèi)，增值稅加計抵減同增值稅留底一樣，當(dāng)期未抵減的，留作下期抵減，直至抵減完為止。但加計抵減政策執(zhí)行到期后，納稅人不再計提加計抵減額，結(jié)余的加計抵減額停止抵減。

五、增值稅加計抵減的會計處理

在增值稅加計抵減的會計處理上，《財政部、稅務(wù)總局和海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財政部稅務(wù)總局海關(guān)總署公告2019年第39號）明確：實際繳納增值稅時，按應(yīng)納稅額借記“應(yīng)交稅費——未交增值稅”等科目，按實際納稅金額貸記“銀行存款”科目，按加計抵減的金額貸記“其他收益”科目。

舉例：某企業(yè)屬于加計抵減行業(yè)，2019年5月不含稅銷售額為200萬元，當(dāng)月購買貨物取得增值稅專票，不含稅價為50萬元，除此外無其他抵扣，上月增值稅留底4萬元。則當(dāng)月應(yīng)繳納增值稅200×6%-50×13%-4=1.5（萬元），扣除加計抵扣，實際應(yīng)繳納增值稅=1.5-50×13%×10%=0.85（元），其會計處理如下：

取得收入：

借：銀行存款 212

貸：主營業(yè)務(wù)收入 200

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 12

取得進項：

借：庫存商品 50

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 6.5

貸：銀行存款56.5

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交） 1.5

貸：應(yīng)交稅費——未交增值稅1.5

次月繳納：

借：應(yīng)交稅費——未交增值稅1.5

貸：銀行存款 0.85

其他收益 0.65

六、增值稅加計抵減收益的企業(yè)所得稅處理

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金、行政事業(yè)性收費政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅［2008］151號）第一條規(guī)定，企業(yè)取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計入企業(yè)當(dāng)年收入總額。對企業(yè)取得的由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除。文件所稱財政性資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款；所稱國家投資，是指國家以投資者身份投入企業(yè)、并按有關(guān)規(guī)定相應(yīng)增加企業(yè)實收資本（股本）的直接投資。

對照上述規(guī)定，增值稅加計抵減的增值稅屬于財政性資金范疇，且不符合不征稅收入的條件，應(yīng)計入企業(yè)當(dāng)年收入總額，計算繳納企業(yè)所得稅。

7月3日，國家稅務(wù)總局洪湖市稅務(wù)局與老灣回族鄉(xiāng)人民政府主辦的“初心向黨業(yè)聚力興呂蒙”主題的道德講堂活動，走進該局駐隊扶貧村——呂蒙口村，共同回顧中國共產(chǎn)黨98年的光輝歷程和呂蒙口村脫貧致富、美麗鄉(xiāng)村建設(shè)的歷史軌跡。 （圖/文：省稅網(wǎng)）