不屬于虛開增值稅專用發(fā)票的十種情形

樊其國

納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票，是否屬于虛開增值稅專用發(fā)票，需要以事實(shí)為依據(jù)，準(zhǔn)確進(jìn)行界定。判定是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)性判定原則，對于交易真實(shí)存在，根據(jù)交易情況開具專用發(fā)票的行為均不應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為虛開，并允許抵扣相應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。納稅人虛開增值稅專用發(fā)票，未就其虛開金額申報(bào)并繳納增值稅的，應(yīng)按照其虛開金額補(bǔ)繳增值稅；已就其虛開金額申報(bào)并繳納增值稅的，不再按照其虛開金額補(bǔ)繳增值稅。納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，受票方取得的虛開增值稅專用發(fā)票不可以作進(jìn)項(xiàng)抵扣。為準(zhǔn)確履行納稅義務(wù)，提高稅法遵從度。筆者依據(jù)國家財(cái)稅部門稅收政策法規(guī)，部分省市稅務(wù)機(jī)關(guān)具體實(shí)踐，以及司法機(jī)關(guān)實(shí)際操作辦法，對不屬于虛開增值稅專用發(fā)票的十種情形歸納梳理如下，供增值稅一般納稅人涉稅操作和納稅申報(bào)時(shí)參考和借鑒。

一、開具專票同時(shí)符合三個(gè)條件不屬于虛開

《關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第39號）明確，納稅人通過虛增增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額偷逃稅款，但對外開具增值稅專用發(fā)票同時(shí)符合以下情形的，不屬于對外虛開增值稅專用發(fā)票：（一）納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)；（二）納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的款項(xiàng)，或者取得了索取銷售款項(xiàng)的憑據(jù)；（三）納稅人按規(guī)定向受票方納稅人開具的增值稅專用發(fā)票相關(guān)內(nèi)容，與所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)相符，且該增值稅專用發(fā)票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的。受票方納稅人取得的符合上述情形的增值稅專用發(fā)票，可以作為增值稅扣稅憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票，同時(shí)符合的，則不屬于虛開增值稅專用發(fā)票,受票方可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，沒有“貨物流”的購銷交易不構(gòu)成虛開增值稅發(fā)票

二、掛靠公司銷貨被掛靠公司開具專票不屬于虛開

《關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)》征求意見的復(fù)函法研［2015］58號第一條明確，掛靠方以掛靠形式向受票方實(shí)際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發(fā)票的，不屬于刑法第二百零五條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票”。（一）由掛靠方適用被掛靠方的經(jīng)營資格進(jìn)行經(jīng)營活動，并向掛靠方支付掛靠費(fèi)的經(jīng)營方式在實(shí)踐中客觀存在，且?guī)в幸欢ㄆ毡樾浴Ｏ嚓P(guān)法律并未明確禁止以掛靠形式從事經(jīng)營活動。（二）虛開增值稅專用發(fā)票罪是行政犯，對相關(guān)入罪要件的判斷，應(yīng)當(dāng)依據(jù)、參照相關(guān)行政法規(guī)、部門規(guī)章等，而根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第39號）的規(guī)定，掛靠方以掛靠形式向受票方實(shí)際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發(fā)票的，不屬于虛開。

三、主觀上無騙稅故意，客觀上未造成稅款損失不宜認(rèn)定為虛開

《關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)》征求意見的復(fù)函法研［2015］58號第二條明確，行為人利用他人的名義從事經(jīng)營活動，并以他人名義開具增值稅專用發(fā)票的，即便行為人與該他人之間不存在掛靠關(guān)系，但如行為人進(jìn)行了實(shí)際的經(jīng)營活動，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不宜認(rèn)定為刑法第二百零五條條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票”；符合逃稅罪等其他犯罪構(gòu)成條件的，可以其他犯罪論處。虛開增值稅發(fā)票罪的危害實(shí)質(zhì)在于通過虛開行為騙取抵扣稅款，對于有實(shí)際交易存在的代開行為，如行為人主觀上并無騙取的扣稅款的故意，客觀上未造成國家增值稅款損失的，不宜以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。

四、商貿(mào)交易沒有“貨物流”不必然構(gòu)成虛開

在涉及多方交易主體，貨物多次流轉(zhuǎn)的情形下，出于交易成本考慮，中間環(huán)節(jié)貨物流往往會盡量避免，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能因此而否定交易真實(shí)性，沒有“貨物流”的商貿(mào)行為并不必然構(gòu)成“虛開”。一次真實(shí)的且應(yīng)當(dāng)繳納增值稅的交易活動中一定包含由交易一方向另一方作出的給付和因該給付而獲得的對價(jià)。我國《物權(quán)法》第十五條規(guī)定，“當(dāng)事人之間訂立有關(guān)設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅不動產(chǎn)物權(quán)的合同，除法律另有規(guī)定或者合同另有約定外，自合同成立時(shí)生效；未辦理物權(quán)登記的，不影響合同效力。”在基于法律行為的物權(quán)變動中，應(yīng)在觀念和制度上區(qū)分物權(quán)變動效果的發(fā)生與債權(quán)效果（法律行為的生效）的發(fā)生。也就是說，交易主體之間合同一旦生效，無論貨物所有權(quán)是否移轉(zhuǎn)，是否發(fā)生貨物流，交易主體之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系即形成，以上交易就是一次真實(shí)的交易。在認(rèn)定行為人是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票時(shí)，一般是從行為人主觀上是否存在騙抵國家增值稅稅款的目的，客觀上是否會造成國家增值稅稅款的損失進(jìn)行判斷，而不僅從交易真實(shí)形態(tài)上進(jìn)行判斷，沒有貨物流的交易在現(xiàn)實(shí)中普遍存在，并不能因此而否定交易行為的真實(shí)性。

五、開具專票發(fā)出貨物沒有收取相關(guān)款項(xiàng)不屬于虛開

《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2013］106號）之附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》的第四十一條對“增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間”明確規(guī)定：納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天;先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。收訖銷售款項(xiàng)，是指納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)過程中或者完成后收到款項(xiàng)。取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅服務(wù)完成的當(dāng)天。購銷企業(yè)之間簽訂了購銷合同，即屬于“取得了索取銷售款項(xiàng)的憑據(jù)”，也符合國家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第39號）第二條“納稅人向受票方納稅人取得了索取銷售款項(xiàng)的憑據(jù)”的規(guī)定，因此，銷售企業(yè)雖然為了偷逃稅款而讓他人為自己虛開發(fā)票虛增進(jìn)項(xiàng)稅額，但是其向購貨企業(yè)開具發(fā)票的行為不屬于虛開發(fā)票的行為，購貨企業(yè)取得其開具的增值稅專用發(fā)票也可以作為增值稅扣稅憑證按規(guī)定抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

7月10日，國家稅務(wù)總局湖北省荊州市稅務(wù)局對口援建新疆雙河的9名稅務(wù)青年志愿者身穿稅藍(lán)的制服，身披減稅降費(fèi)宣傳的紅色綬帶，手持減稅降費(fèi)宣傳資料，活躍在米里其克草原上，把減稅降費(fèi)政策送到牧民面前。 （圖/文：省稅網(wǎng)）

六、“三流”不一致不一定必然構(gòu)成“虛開”

稅務(wù)機(jī)關(guān)通常以“三流”是否以致為標(biāo)準(zhǔn)，一旦出現(xiàn)不一致的情形，即被認(rèn)定為虛開。在現(xiàn)實(shí)交易中，“三流”完全一致近乎不可能實(shí)現(xiàn)，虛開不應(yīng)僅憑借三流一致去判斷，嚴(yán)格來說，三流一致與虛開并沒有必然的聯(lián)系，只是實(shí)務(wù)中，無論是稅務(wù)機(jī)關(guān)還是企業(yè)或者稅務(wù)工作者都將其作為一個(gè)判斷的依據(jù)，才形成了諸多錯(cuò)誤的認(rèn)識，三流一致并不必然構(gòu)成虛開，除發(fā)票流不一致外，皆應(yīng)結(jié)合交易的實(shí)際情況進(jìn)行判斷，資金最終的實(shí)際負(fù)擔(dān)者是誰，貨物的所有權(quán)在交易主體之間是否發(fā)生轉(zhuǎn)移等情況都需要有正確的認(rèn)識，而不應(yīng)簡單的以點(diǎn)對點(diǎn)的交易模式對交易主體認(rèn)定是否構(gòu)成虛開。“三流一致”是為了防范虛開發(fā)票的問題，稅務(wù)機(jī)關(guān)以“三流一致”是否一致來認(rèn)定企業(yè)是否構(gòu)成虛開，可以大大提高稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管的效率。但實(shí)際中，三流不一致并不必然就是虛開，如果嚴(yán)格按照三流一致進(jìn)行判斷，難免會發(fā)生錯(cuò)誤認(rèn)定的情形，損害納稅人的合法權(quán)益。企業(yè)在開展業(yè)務(wù)的過程中也應(yīng)防范虛開風(fēng)險(xiǎn)，盡量做到三流一致，如果無法保證，也應(yīng)保留足以證明業(yè)務(wù)真實(shí)性的相關(guān)證據(jù)。

七、開具發(fā)票項(xiàng)目超出經(jīng)營范圍不屬于虛開

納稅人的經(jīng)營業(yè)務(wù)日趨多元化，在主營范圍以外也會發(fā)生其他屬于增值稅應(yīng)稅范圍的經(jīng)營活動。所以納稅人自行開具增值稅發(fā)票或向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開增值稅發(fā)票時(shí)，不受其營業(yè)執(zhí)照中的營業(yè)范圍限制，只要發(fā)生真實(shí)的應(yīng)稅業(yè)務(wù)均可開具增值稅發(fā)票。納稅人發(fā)生營業(yè)執(zhí)照的經(jīng)營范圍以外的業(yè)務(wù)，可以向工商部門申請變更營業(yè)執(zhí)照范圍，工商部門不予變更營業(yè)執(zhí)照范圍的，納稅人可自行開具發(fā)票。依據(jù)國家稅務(wù)總局稅收政策解答和地方國稅局營改增政策執(zhí)行口徑，納稅人發(fā)生營業(yè)執(zhí)照的經(jīng)營范圍以外的業(yè)務(wù)，只要發(fā)生真實(shí)的應(yīng)稅業(yè)務(wù)均可自行開具增值稅發(fā)票。稅務(wù)局也只能建議企業(yè)先聯(lián)系工商部門變更經(jīng)營范圍，再由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)增加相應(yīng)的征收品目及征收率，自行開具發(fā)票，畢竟稅務(wù)局還當(dāng)不了工商局的家。這也就說明，開票項(xiàng)目超出營業(yè)執(zhí)照經(jīng)營范圍，只要應(yīng)稅業(yè)務(wù)是真實(shí)的，就不能直接被認(rèn)定為虛開發(fā)票。

八、“變名銷售”不構(gòu)成虛開

“變名銷售”不符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件。在有真實(shí)貨物交易的情況下，“變名”銷售開具“貨品不符”的增值稅專用發(fā)票行為，不滿足虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。石化企業(yè)在發(fā)生真實(shí)的油品購銷交易的情況下，具有真實(shí)的貨物和收付款行為，石化企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票時(shí)即便存在發(fā)票品名上的瑕疵，但發(fā)票所載貨物的金額和數(shù)量與真實(shí)交易保持一致，在貨物購銷交易價(jià)值方面能夠真實(shí)準(zhǔn)確地反映貨物在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值稅稅負(fù)情況，下游企業(yè)取得品名不一的增值稅專用發(fā)票并申報(bào)抵扣增值稅稅款的行為也不會給國家增值稅稅款造成任何損失。石化企業(yè)在“變名銷售”過程中，主觀上并不具有積極追求危害國家稅收征管秩序的意志，不具有騙抵增值稅稅款的目的，客觀上未造成國家稅收損失，不具有嚴(yán)重社會危害性，就不應(yīng)以犯罪論處。因此，“變名銷售”僅具有一般行政違法性，應(yīng)僅承擔(dān)行政處罰責(zé)任。

九、善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票不應(yīng)被認(rèn)定為虛開

善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票，即便專用發(fā)票的開具與交易的法律關(guān)系不一致，也不能必然認(rèn)定構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票。購貨方與銷售方存在真實(shí)交易，且購貨方不知其取得的增值稅專用發(fā)票是以非法手段獲得的，構(gòu)成善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票。由于善意取得方不具有逃避繳納稅款的主觀故意，不應(yīng)被認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)［2000］187號）的規(guī)定，購貨方與銷售方存在真實(shí)的交易，銷售方使用的是其所在省（自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市）的專用發(fā)票，專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部內(nèi)容與實(shí)際相符，且沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的，對購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。取得虛開的增值稅專用發(fā)票并認(rèn)證抵扣，但其對專用發(fā)票的虛開情況并不知情不構(gòu)成虛開。當(dāng)然，對于已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)當(dāng)通過自查補(bǔ)繳方式進(jìn)行補(bǔ)稅處理。

十、先開增值稅專票后付款的交易方式不屬于發(fā)票虛開

日常業(yè)務(wù)中，先開發(fā)票后付款是一種很常見的行為。由于實(shí)務(wù)中，諸多企業(yè)為保證貨物交易的順利或規(guī)避價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)，經(jīng)常會使用“先開票、后付款”的交易方式，而在“先開票后付款”的交易中，收款方的利益經(jīng)常得不到有效保障，進(jìn)而容易引發(fā)糾紛。如果發(fā)生了真實(shí)的交易，且不存在以下三種問題，即（一）為他人、為自己開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；（二）讓他人為自己開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；（三）介紹他人開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。就不屬于對外虛開增值稅專用發(fā)票的情形。先開票、后付款’的交易方式與虛開增值稅專用發(fā)票的認(rèn)定并沒有直接關(guān)系，是否虛開增值稅專用發(fā)票的判定標(biāo)準(zhǔn)是：第一看發(fā)票上開具的交易事項(xiàng)是不是真實(shí)發(fā)生；第二看開具的內(nèi)容是不是與實(shí)際交易內(nèi)容相符；第三看開票方與實(shí)際銷售貨物、提供勞務(wù)或服務(wù)方相一致；第四看發(fā)票是不是開票方向稅務(wù)機(jī)關(guān)領(lǐng)購的。如果上述四條都不存在問題，就不屬于虛開。至于是先開票后收款，還是先收款后開票，購銷雙方可自己商量著辦。

最后需要重點(diǎn)提示的是，保持與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通能有效化解稅企爭議。政策確定性溝通是納稅人的法定權(quán)利，稅企之間的稅收政策的確定性溝通，無疑是解決復(fù)雜問題的最佳路徑。是否屬于虛開增值稅專用發(fā)票，稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)的理解和實(shí)操可能是不一致的，不同地區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)的解讀也可能存在分歧，即便在同一個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部，不同稅務(wù)人員的意見也可能不一致。稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法人員，在稅法沒有規(guī)定或者稅收法律規(guī)定比較模糊的灰色地帶擁有一定的自動裁量權(quán)。正是如此，在稅收征納過程中，企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間經(jīng)常會對稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施的具體行政行為的有效性或適當(dāng)性產(chǎn)生認(rèn)識上的分歧，由此引發(fā)納稅爭議。這種爭議既涉及稅務(wù)行政行為的有效性，同時(shí)又關(guān)系到稅務(wù)行政相對人的合法權(quán)益，因此，必須尋求適當(dāng)、有效的方式解決稅務(wù)爭議。企業(yè)一定要重視與當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門處理好關(guān)系，這將會給企業(yè)節(jié)省不少的納稅成本。特別是在出現(xiàn)稅企爭議時(shí)，盡量尋找與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的協(xié)商解決渠道。這就要求企業(yè)在日常的稅務(wù)管理過程中，與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)建立和諧的稅企關(guān)系。

開心一刻

◇在家里跟老公大吵了一架，然后氣得不想做飯。可是生氣歸生氣，可不能餓著孩子啊。于是中午的時(shí)候，我就帶兩個(gè)孩子去飯館點(diǎn)了兩碗面條。兒子吃完，自個(gè)拿了張餐巾紙擦了擦嘴，然后雙眼很是誠摯地望著我，建議道：媽媽，晚上你跟爸爸再吵一架唄。”

◇菜點(diǎn)多了，跟服務(wù)員說：“看看酸菜魚做了沒？沒做就不要了。”服務(wù)員滿臉微笑說：“好的，我看看做沒做。”她拿著耳麥：“16號桌酸菜魚做了沒？好的知道了。”放下耳麥：“不好意思已經(jīng)做好了，不能退了。”我笑說：“好吧那就不退了。”過了一會兒服務(wù)員又滿臉通紅回來了：“你沒點(diǎn)酸菜魚啊。”

◇今天我生日，老公回家了，竟然沒看到給我買禮物，我怒道：“我今天過生日!”他顯然一驚，然后故作鎮(zhèn)定：“哼，我早知道!”我一伸手：“禮物呢？別告訴我你沒買!”他掐了掐我的臉蛋：“當(dāng)然買了！你先閉上眼睛！”我哼了一聲，算你識相，然后閉上眼睛。防盜門“咣!”的一聲，他跑了……