不屬于虛開增值稅專用發票的十種情形

樊其國

納稅人對外開具增值稅專用發票，是否屬于虛開增值稅專用發票，需要以事實為依據，準確進行界定。判定是否構成虛開增值稅專用發票應當遵循實質性判定原則，對于交易真實存在，根據交易情況開具專用發票的行為均不應當認定為虛開，并允許抵扣相應的增值稅進項稅額。納稅人虛開增值稅專用發票，未就其虛開金額申報并繳納增值稅的，應按照其虛開金額補繳增值稅；已就其虛開金額申報并繳納增值稅的，不再按照其虛開金額補繳增值稅。納稅人取得虛開的增值稅專用發票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進項稅額。因此，受票方取得的虛開增值稅專用發票不可以作進項抵扣。為準確履行納稅義務，提高稅法遵從度。筆者依據國家財稅部門稅收政策法規，部分省市稅務機關具體實踐，以及司法機關實際操作辦法，對不屬于虛開增值稅專用發票的十種情形歸納梳理如下，供增值稅一般納稅人涉稅操作和納稅申報時參考和借鑒。

一、開具專票同時符合三個條件不屬于虛開

《關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第39號）明確，納稅人通過虛增增值稅進項稅額偷逃稅款，但對外開具增值稅專用發票同時符合以下情形的，不屬于對外虛開增值稅專用發票：（一）納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務；（二）納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據；（三）納稅人按規定向受票方納稅人開具的增值稅專用發票相關內容，與所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務相符，且該增值稅專用發票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的。受票方納稅人取得的符合上述情形的增值稅專用發票，可以作為增值稅扣稅憑證抵扣進項稅額。納稅人對外開具增值稅專用發票，同時符合的，則不屬于虛開增值稅專用發票,受票方可以抵扣進項稅額。因此，沒有“貨物流”的購銷交易不構成虛開增值稅發票

二、掛靠公司銷貨被掛靠公司開具專票不屬于虛開

《關于如何認定以“掛靠”有關公司名義實施經營活動并讓有關公司為自己虛開增值稅專用發票行為的性質》征求意見的復函法研［2015］58號第一條明確，掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發票的，不屬于刑法第二百零五條規定的“虛開增值稅專用發票”。（一）由掛靠方適用被掛靠方的經營資格進行經營活動，并向掛靠方支付掛靠費的經營方式在實踐中客觀存在，且帶有一定普遍性。相關法律并未明確禁止以掛靠形式從事經營活動。（二）虛開增值稅專用發票罪是行政犯，對相關入罪要件的判斷，應當依據、參照相關行政法規、部門規章等，而根據《國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第39號）的規定，掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發票的，不屬于虛開。

三、主觀上無騙稅故意，客觀上未造成稅款損失不宜認定為虛開

《關于如何認定以“掛靠”有關公司名義實施經營活動并讓有關公司為自己虛開增值稅專用發票行為的性質》征求意見的復函法研［2015］58號第二條明確，行為人利用他人的名義從事經營活動，并以他人名義開具增值稅專用發票的，即便行為人與該他人之間不存在掛靠關系，但如行為人進行了實際的經營活動，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不宜認定為刑法第二百零五條條規定的“虛開增值稅專用發票”；符合逃稅罪等其他犯罪構成條件的，可以其他犯罪論處。虛開增值稅發票罪的危害實質在于通過虛開行為騙取抵扣稅款，對于有實際交易存在的代開行為，如行為人主觀上并無騙取的扣稅款的故意，客觀上未造成國家增值稅款損失的，不宜以虛開增值稅專用發票罪論處。

四、商貿交易沒有“貨物流”不必然構成虛開

在涉及多方交易主體，貨物多次流轉的情形下，出于交易成本考慮，中間環節貨物流往往會盡量避免，稅務機關不能因此而否定交易真實性，沒有“貨物流”的商貿行為并不必然構成“虛開”。一次真實的且應當繳納增值稅的交易活動中一定包含由交易一方向另一方作出的給付和因該給付而獲得的對價。我國《物權法》第十五條規定，“當事人之間訂立有關設立、變更、轉讓和消滅不動產物權的合同，除法律另有規定或者合同另有約定外，自合同成立時生效；未辦理物權登記的，不影響合同效力。”在基于法律行為的物權變動中，應在觀念和制度上區分物權變動效果的發生與債權效果（法律行為的生效）的發生。也就是說，交易主體之間合同一旦生效，無論貨物所有權是否移轉，是否發生貨物流，交易主體之間的債權債務關系即形成，以上交易就是一次真實的交易。在認定行為人是否構成虛開增值稅專用發票時，一般是從行為人主觀上是否存在騙抵國家增值稅稅款的目的，客觀上是否會造成國家增值稅稅款的損失進行判斷，而不僅從交易真實形態上進行判斷，沒有貨物流的交易在現實中普遍存在，并不能因此而否定交易行為的真實性。

五、開具專票發出貨物沒有收取相關款項不屬于虛開

《關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2013］106號）之附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》的第四十一條對“增值稅納稅義務發生時間”明確規定：納稅人提供應稅服務并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天;先開具發票的，為開具發票的當天。收訖銷售款項，是指納稅人提供應稅服務過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅服務完成的當天。購銷企業之間簽訂了購銷合同，即屬于“取得了索取銷售款項的憑據”，也符合國家稅務總局《關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第39號）第二條“納稅人向受票方納稅人取得了索取銷售款項的憑據”的規定，因此，銷售企業雖然為了偷逃稅款而讓他人為自己虛開發票虛增進項稅額，但是其向購貨企業開具發票的行為不屬于虛開發票的行為，購貨企業取得其開具的增值稅專用發票也可以作為增值稅扣稅憑證按規定抵扣進項稅額。

7月10日，國家稅務總局湖北省荊州市稅務局對口援建新疆雙河的9名稅務青年志愿者身穿稅藍的制服，身披減稅降費宣傳的紅色綬帶，手持減稅降費宣傳資料，活躍在米里其克草原上，把減稅降費政策送到牧民面前。 （圖/文：省稅網）

六、“三流”不一致不一定必然構成“虛開”

稅務機關通常以“三流”是否以致為標準，一旦出現不一致的情形，即被認定為虛開。在現實交易中，“三流”完全一致近乎不可能實現，虛開不應僅憑借三流一致去判斷，嚴格來說，三流一致與虛開并沒有必然的聯系，只是實務中，無論是稅務機關還是企業或者稅務工作者都將其作為一個判斷的依據，才形成了諸多錯誤的認識，三流一致并不必然構成虛開，除發票流不一致外，皆應結合交易的實際情況進行判斷，資金最終的實際負擔者是誰，貨物的所有權在交易主體之間是否發生轉移等情況都需要有正確的認識，而不應簡單的以點對點的交易模式對交易主體認定是否構成虛開。“三流一致”是為了防范虛開發票的問題，稅務機關以“三流一致”是否一致來認定企業是否構成虛開，可以大大提高稅務機關稅收征管的效率。但實際中，三流不一致并不必然就是虛開，如果嚴格按照三流一致進行判斷，難免會發生錯誤認定的情形，損害納稅人的合法權益。企業在開展業務的過程中也應防范虛開風險，盡量做到三流一致，如果無法保證，也應保留足以證明業務真實性的相關證據。

七、開具發票項目超出經營范圍不屬于虛開

納稅人的經營業務日趨多元化，在主營范圍以外也會發生其他屬于增值稅應稅范圍的經營活動。所以納稅人自行開具增值稅發票或向稅務機關申請代開增值稅發票時，不受其營業執照中的營業范圍限制，只要發生真實的應稅業務均可開具增值稅發票。納稅人發生營業執照的經營范圍以外的業務，可以向工商部門申請變更營業執照范圍，工商部門不予變更營業執照范圍的，納稅人可自行開具發票。依據國家稅務總局稅收政策解答和地方國稅局營改增政策執行口徑，納稅人發生營業執照的經營范圍以外的業務，只要發生真實的應稅業務均可自行開具增值稅發票。稅務局也只能建議企業先聯系工商部門變更經營范圍，再由主管稅務機關增加相應的征收品目及征收率，自行開具發票，畢竟稅務局還當不了工商局的家。這也就說明，開票項目超出營業執照經營范圍，只要應稅業務是真實的，就不能直接被認定為虛開發票。

八、“變名銷售”不構成虛開

“變名銷售”不符合虛開增值稅專用發票罪的構成要件。在有真實貨物交易的情況下，“變名”銷售開具“貨品不符”的增值稅專用發票行為，不滿足虛開增值稅專用發票罪的構成要件，不構成虛開增值稅專用發票罪。石化企業在發生真實的油品購銷交易的情況下，具有真實的貨物和收付款行為，石化企業開具的增值稅專用發票時即便存在發票品名上的瑕疵，但發票所載貨物的金額和數量與真實交易保持一致，在貨物購銷交易價值方面能夠真實準確地反映貨物在流轉環節的增值稅稅負情況，下游企業取得品名不一的增值稅專用發票并申報抵扣增值稅稅款的行為也不會給國家增值稅稅款造成任何損失。石化企業在“變名銷售”過程中，主觀上并不具有積極追求危害國家稅收征管秩序的意志，不具有騙抵增值稅稅款的目的，客觀上未造成國家稅收損失，不具有嚴重社會危害性，就不應以犯罪論處。因此，“變名銷售”僅具有一般行政違法性，應僅承擔行政處罰責任。

九、善意取得虛開的增值稅專用發票不應被認定為虛開

善意取得虛開的增值稅專用發票，即便專用發票的開具與交易的法律關系不一致，也不能必然認定構成虛開增值稅專用發票。購貨方與銷售方存在真實交易，且購貨方不知其取得的增值稅專用發票是以非法手段獲得的，構成善意取得虛開的增值稅專用發票。由于善意取得方不具有逃避繳納稅款的主觀故意，不應被認定為虛開增值稅專用發票。根據《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》（國稅發［2000］187號）的規定，購貨方與銷售方存在真實的交易，銷售方使用的是其所在省（自治區、直轄市和計劃單列市）的專用發票，專用發票注明的銷售方名稱、印章、貨物數量、金額及稅額等全部內容與實際相符，且沒有證據表明購貨方知道銷售方提供的專用發票是以非法手段獲得的，對購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。取得虛開的增值稅專用發票并認證抵扣，但其對專用發票的虛開情況并不知情不構成虛開。當然，對于已經抵扣的進項稅額，應當通過自查補繳方式進行補稅處理。

十、先開增值稅專票后付款的交易方式不屬于發票虛開

日常業務中，先開發票后付款是一種很常見的行為。由于實務中，諸多企業為保證貨物交易的順利或規避價格風險，經常會使用“先開票、后付款”的交易方式，而在“先開票后付款”的交易中，收款方的利益經常得不到有效保障，進而容易引發糾紛。如果發生了真實的交易，且不存在以下三種問題，即（一）為他人、為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；（二）讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；（三）介紹他人開具與實際經營業務情況不符的發票。就不屬于對外虛開增值稅專用發票的情形。先開票、后付款’的交易方式與虛開增值稅專用發票的認定并沒有直接關系，是否虛開增值稅專用發票的判定標準是：第一看發票上開具的交易事項是不是真實發生；第二看開具的內容是不是與實際交易內容相符；第三看開票方與實際銷售貨物、提供勞務或服務方相一致；第四看發票是不是開票方向稅務機關領購的。如果上述四條都不存在問題，就不屬于虛開。至于是先開票后收款，還是先收款后開票，購銷雙方可自己商量著辦。

最后需要重點提示的是，保持與稅務機關溝通能有效化解稅企爭議。政策確定性溝通是納稅人的法定權利，稅企之間的稅收政策的確定性溝通，無疑是解決復雜問題的最佳路徑。是否屬于虛開增值稅專用發票，稅務機關和企業的理解和實操可能是不一致的，不同地區的稅務機關的解讀也可能存在分歧，即便在同一個稅務機關內部，不同稅務人員的意見也可能不一致。稅務機關執法人員，在稅法沒有規定或者稅收法律規定比較模糊的灰色地帶擁有一定的自動裁量權。正是如此，在稅收征納過程中，企業與稅務機關之間經常會對稅務機關實施的具體行政行為的有效性或適當性產生認識上的分歧，由此引發納稅爭議。這種爭議既涉及稅務行政行為的有效性，同時又關系到稅務行政相對人的合法權益，因此，必須尋求適當、有效的方式解決稅務爭議。企業一定要重視與當地稅務部門處理好關系，這將會給企業節省不少的納稅成本。特別是在出現稅企爭議時，盡量尋找與當地稅務機關的協商解決渠道。這就要求企業在日常的稅務管理過程中，與當地稅務機關建立和諧的稅企關系。

開心一刻

◇在家里跟老公大吵了一架，然后氣得不想做飯。可是生氣歸生氣，可不能餓著孩子啊。于是中午的時候，我就帶兩個孩子去飯館點了兩碗面條。兒子吃完，自個拿了張餐巾紙擦了擦嘴，然后雙眼很是誠摯地望著我，建議道：媽媽，晚上你跟爸爸再吵一架唄。”

◇菜點多了，跟服務員說：“看看酸菜魚做了沒？沒做就不要了。”服務員滿臉微笑說：“好的，我看看做沒做。”她拿著耳麥：“16號桌酸菜魚做了沒？好的知道了。”放下耳麥：“不好意思已經做好了，不能退了。”我笑說：“好吧那就不退了。”過了一會兒服務員又滿臉通紅回來了：“你沒點酸菜魚啊。”

◇今天我生日，老公回家了，竟然沒看到給我買禮物，我怒道：“我今天過生日!”他顯然一驚，然后故作鎮定：“哼，我早知道!”我一伸手：“禮物呢？別告訴我你沒買!”他掐了掐我的臉蛋：“當然買了！你先閉上眼睛！”我哼了一聲，算你識相，然后閉上眼睛。防盜門“咣!”的一聲，他跑了……