關于會計師事務所自身管理的研究綜述

【摘 要】 會計事務所作為服務于公司和其他部門的中介機構，因為行業自身的特殊性，所以其自身管理與其他行業有所區別，但還是屬于公司的內部治理的一般框架內。本文對相關文獻進行總結整理，主要參考了公司治理的已有的一些研究，從五個方面進行分析，分別是事務所的組織形式、股份結構、董事會（合伙人管理委員會）特點、工資獎勵制度及信息公開，旨在對會計師事務所自身管理的相關問題進行論述。

【關鍵詞】 會計事務所;內部治理;文獻綜述

1.引言

為了鼓勵我國以會計師事務所為代表的服務于公司與會計方面的相關機構能夠更好發展，最近開始實施了《中國注冊會計師行業發展規劃（2011—2015年）》、《關于支持會計師事務所擴大服務出口的若干意見》《會計師事務所綜合評價辦法》、《關于支持會計師事務所進一步做強做大的若干政策措施》、《關于推動會計師事務所做大做強的意見》、《會計師事務所內部治理指南》等若干法規與政策， 這樣做的目的是為了給這些會計機構創造更好的外部治理環境。但是，會計師事務所的成長過程中經常需要面對各種棘手的難題，如事務所本身就存在的一些管理問題、業務執行質量參差不齊的、與其他事務所的不正當競爭等，這些都與事務所的內部管理有著密切的關系。會計師事務所的內部治理非常重要，因為它與事務所的審計質量和風險控制有直接的關系，這些是會計師事務所穩健發展、持續進步的必要保證，也是加強事務所建設的微觀基礎。

會計師事務所是第三方審計機構，它是獨立于企業之外的，審計質量的好壞直接決定企業的經營管理水平和管理業績的真實性和可信度，直接與投資者的利益相掛鉤。一般情況下，審計由企業內部審計人員和社會中介機構負責。企業內部審計是企業為了保證經營活動的效率和效果，實現價值增值而進行的自我監督、自我管理的活動。審計事務所作為獨立的第三方機構，對企業的業務活動進行審計時，應當客觀，公正，檢查其真實性、合理性和合法性，實行其職責，出具切實、可信的審計報告。假設要提高事務所的社會認知度，就需要不斷完善自身體系建設，提高審計服務水平。在審計工作準則和專業要求下，目前的審計活動在審計過程中已經越來越符合規范，規避審計失敗的意識也越來越強。但近年來，因為事務所的數量和從業人員一直不斷增長，相應的問責問題也隨之大幅增加。

會計事務所作為服務于公司和其他部門的中介機構，因為行業自身的特殊性，所以其自身管理與其他行業有所區別，但還是屬于公司的內部治理的一般框架內。本文對相關文獻進行總結整理，主要參考了公司治理的已有的一些研究，從五個方面進行分析，分別是事務所的組織形式、股份結構、董事會（合伙人管理委員會）特點、工資獎勵制度及信息公開，旨在對會計師事務所自身管理的相關問題進行論述。

2. 國內事務所的審計質量研究

國內研究人員指出，事務所的規模與監查服務水平有關。宋衍蘅和張海燕（2008）研究了事務所的規模和企業操縱性應計間的關系。馬文杰（2010）指出，審計質量與事務所審計質量控制體系、事務所規模、聲譽等關系顯著，強調了審計質量建設對提高審計質量的重大意義。周海平與呂長江（2007）經過對虧損反應系數的研究，指出了事務所規模與審查質量兩者之間的關系。王兵和辛清泉（2010）對總所和分所之間的審計費用和服務質量等方面的差異進行了比較分析，結果發現分所規模小，審計質量和相關的審計費用一般較低，總所的審計質量和審計費用相對較高。

注冊會計師的專業水準對審計質量有非常重大的影響，與審計對象的審計質量有關。張慶龍與張娟（2010）指出，注冊會計師的職業素質和專業能力對會計師事務所聲譽有重大影響，涉及會計審計質量的高低。謝盛紋、孫俊奇（2010）提出提高審查質量，首先要具備提高注冊會計師專業性這一必備先決條件。蔡春、冼文多（2007）為此進行了實證研究，實驗答案也等同他們的觀點?！霸诒O查過程中發現，由于審計人，尤其是注冊會計師，其獨立性缺乏，就易受到顧客流失或某種關系的影響，審計人的專業勝任能力和審計質量并沒有完全的關聯?！?袁蓉麗、張馨藝（2014）表明審計質量與審計的相關關系如何受上市公司的聘用審計期的影響，假設上市公司改變了三年內的審計期，那么審計的專業水準就能與其的審計質量成正相關關系，否則并沒有明顯比例關系。

3.會計師事務所的組織形式

事務所的組織形式是以事務所等中介機構的存在為前提的，只有以適當的組織形式為前提，才能健全內部管理結構。

3.1事務所組織形式的選擇

早在1993年，我國就頒布了《注冊會計師法》，將會計師事務所的組織形式定為兩種，即合伙制和有限責任制。已經有文獻將這兩種形式（合伙制和有限責任制）分別用法律責任、經濟學和企業理論這三種視角進行比較。

從第一種視角——研究法律責任來看，如果要保證事務所的審計質量，事務所必須要承擔比較重的法律責任。與有限責任的事務所相比，合伙制的事務所的法律風險更大。合伙制作為一種集體制度的形態，可以增強事務所的承擔風險的意識，使審計人員在執行職能的活動中恪守職業，從而提高其自身的審計質量（逯穎，2008;紀益成，2000; 柳木華，2008）。

從經濟學角度看，大家都廣泛發現合伙制度要好于有限責任制度。王立欽、吳金鳳（2003）論證會計師事務所4種差異組織形態的對于經濟學的意義，將合伙制度選為最能有效發揮審計監查責任的形式。一些學者認為，在其他條件相同時，企業的合伙人（或股東）越少，直接接手參與管理的程度越高，則剩下的請求權和控制權應對得越好，獨資與合伙是應對得越好的形態（ 楊濤、趙麗娟，2006;朱小平、葉友，2003）。 由于合伙制既調動了合伙人的積極性，使各成員共享盈余，避免了合伙人產生的”懶惰問題”，又引發了各人以無限連帶責任督促其他人員工作質量的互相監督作用，所以，合伙制是最優秀的制度安排（王臨彥、徐曉莉，2007;朱小平、葉友， 2003）。

2006年修正的《合營公司法》使會計師事務所允許采用特殊的一般合伙制，即普通合伙制，學術界對特殊的普通合伙制表現出關心。一些學者通過自己的判斷得知，經過對國內外會計師事務所組織構造的比擬研究，英國和美國的有限責任合伙企業或類似的特殊合伙企業是我國最合適的組織模式（陳旭鴻，2006;方俊雄，Huangjieli，2010年）。

3.2 事務所組織形態與審計質量的相關程度

事務所的組織形態與監查的審計品質的關系始終以來受到學術界的關注。海外相關研究和探討主要從監查系統的法律責任為入手點，但研究給出的答案不盡如人意。在國內，陸鵬和陳曉月（2005）從注冊會計師的法律責任入手。先后三次尋找一種能解釋這一現象的模式。在有限責任和無限責任兩種情況下，擬定了一種有序的博弈模式，得到了一種平衡的現象，即有限責任和無限責任兩種。如果在監查市場中買方持有市場權力，就沒有工夫去查究注冊會計師的責任。因為這不能改變審計的質量。劉斌、王杏芬、李嘉明（2008）編寫了對于審計品質的二次函數模型，剖析了在差異化組織形態的事務所對差異客戶同時審查時，審查報告的外在性是如何影響審查業績的。除了標準研究結果有矛盾外，實證研究也不支持兩者的關聯性。原紅旗、李海建（2003）發現，會計師事務所的組織形態（有限責任公司或員工制度）對審計意見沒有多大影響。對中國上市企業審計報告書意見發生影響的主要是企業的財務特點。所以有必要進一步探討中國缺乏的組織形態與審計質量的關聯的原因。

4.會計師事務所的股份結構

股份結構是公司設立前與各大融資方發生對壘后作為公司管理的基礎。外國相關的學者盡管對公司股的集中度和公司業績的關系進行了很多研討，然而其論斷卻是十分具備爭議性的。許多文獻推崇了公司股集中度與公司業績之間存在必然的關系（線性關系或非線性關系）。但在一些文獻中發現公司的股票集中度和公司業績之間沒有任何關系。

《會計師事務所治理指南》中有如下規則，事務所應根據本身的規模建設正當的股份構造，屬于大中型的事務所應合理擴散股份，防止股東獨攬大權。國際有關文獻均判斷我國的事務所股票構造相對集中，需要做的是適當吸收新伙伴，適當擴散股權（宋迎春，2004;李燕，2007;張立民、劉劍萍，2007;王磊，2007;顧奮玲，2006;劉秀玲，2008;李斌，2011）。就股份分散問題，劉桂良、唐松蓮（2005）提議根據新權理論結合會計師事務所的特性，對核心資源進行分析后，在會計師事務所股份上設定財產股、貢獻股、工種股等。相反，張立民（2004）指出，一股獨大最有利于建立集中威望，會計師事務所面向重生和成長期的狀況，從某種意義上來說，集中體制更有利。目前還沒有對應的實證研究和討論證實中國審計市場的股東構造和事務所的業績關系。

5.會計師事務所的董事會特點

首先需要明確的是公司管理的核心，即董事會的宗旨是找出公司代理問題并尋求解決辦法。因此，雖然有很多文獻認為董事會的特點會對公司業績產生有所影響，但是還沒有得出非常統一的最終結論。

會計師事務所區別于其他行業，有著不同于其他行業的市場地位和業務特性，而由于這種差異性，導致法人管理成為其管理的特色。好比事務所的股東并不是誰都能當的，必須是專業的從業人員;股東如果要離開事務所，必需的是先辦理股票轉讓手續;法人代表是有出資者資格的;普遍實施雙權合一制度，理事長、法人代表、所長、社長、主任會計師都是由一個人擔任。另外，會計師事務所由于其特殊性，其股東、董、監事都必須是專業從業人員，因此經常把牽制會計師事務所內部管理表現為經常、序時的制約，并強調了董事會管理的重要性。但據張立民、劉劍萍（2007）等人進行的調查顯示，在理事會、監督會、股東大會中能有效監督的只有三分之一。相關的研究中，中國會計師事務所的董事會規模、獨立性、監督的作用等方面存在問題，需要改善董事會的決定機制、改善董事會的結構和運營、董事會的指導下的報酬委員會的設立等（王生交，2008;李斌，2011）。但是，還沒有找到有關事務所董事會的特征和影響的實證研究。

6.會計師事務所的工資獎勵制度

在工作中，每個人最根本的切身利益就是自己的薪金，工資獎勵制度與每個人都息息相關，這關系到人才的集中與否，調動員工的積極性與否，這不僅對員工個人有利，更對事務所的長期發展具有重要意義。在海外研究中，學者普遍認為企業管理者的報酬與企業業績有一定的線性關系。

郭弘卿、鄭育書、林美鳳（2011）采用2004年至2007年的關于事務所的調查的普查資料，發現人力資本通過職工薪酬的中介會對事務所的經營業績產生影響。在一些研究中，指出了我國會計師事務所工資激勵制度存在的問題，如工資引導偏差，工資制度與事務所經營戰略上的錯誤，工資制度對外競爭力不足;工資體系對內缺乏公平，共同分配和平均主義現象比較嚴重;工資觀念比較落后，工資結構不合理;晉升的途徑單一等（王彭果，2008;廖昌祥，2012）。另一項研究提出了如"事務所應將職工收入由‘工資制向‘分享制轉變"等工資制度的改進意見（李萍、包強，2007）。還有，考慮將個人績效工資與團體，組織績效工資有機結合績效工資制度與企業總體目標是一致的;在考慮二次分配的同時，還重視管理人員、核心技術人員等的獎勵等（黃諄心、黃少明，2012）。唐松蓮（2006）運用“權力和利益的分配對比責任的分配”原則，設計了鼓勵會計師事務所核心人才的收益分配模型。但大部分研究都是對現狀的描述和理論分析，只有深入研究到底用什么樣的工資設計能夠產生更高的審計質量和更好的經營業績，才能揭示出什么薪酬制度是最好的。

7.關于會計師事務所的信息公開

由于監查和投資者之間存在著例如信息不夠對稱現象，董事會和監查會很難做出好的決策，同時也助長了審計師的投機行為，致使審查的質量下降。

因此，很久以來，監督部門和審計職業界內部就事務所充分公開信息問題引發了爭議。在一方面，透明度報告提高了會計業務的可靠性和職業品德評價。假定客戶可以得到更好的信息，審計市場的盲目競爭也將相應地有所改善?！蛾P于法定審計的八號指令》（歐盟，2006）中第四十條的透明性的報告，對公共利益的實體進行法定審計事務所進行了規定，要求在網站上公布透明的報告，包含的信息有：事務所的架構和所有權、內部控制系統的質量、最近一次監督檢查的日期、公共利益的審計客戶、繼續教育政策、成員的工資制度。陳波、梁藝敏（2011）建議中國建立會計師事務所的透明性報告制度。但是如果事務所的信息公開能夠按照預想的那樣進行的話，能夠提高審計的質量嗎？如何建立關于審計中介機構的透明度制度，如何制定信息公開的內容和格式，需要進一步探索并作出后期的回答。

8.小結與未來研究展望

綜合上述的論述內容，對我國會計師事務所的自我管理現有的有關研究來看，都對事務所的組織形式有很大的興趣，股份結構、董事會特性、工資制度及信息公開的相關研究則相對較少。但是通過查閱文獻，我們發現這一部分還是缺乏實證研究，國內學者都偏向進行標準研究，究其原因，可能是與事務所不公開內部數據有關。今后的研究有幾個方面值得關注：事務所自我管理的理論基礎是什么？與其他行業有沒有差別（現有吳溪、陳夢（2012）提出的自主治理理論）？什么樣的股票結構、權力和利益分配能改善經營效率？ 事務所是否應公開透明報告？如果是這樣，該如何公開呢？

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作者簡介：戴元欣（1994-），女，民族：漢，籍貫：山東省淄博市，碩士研究生在讀，新疆財經大學，專業：會計