我國注冊會計師審計風險控制問題及對策研究

趙洋

【摘 要】注冊會計師在企業(yè)及證券市場中發(fā)揮著重要的審計作用，其主要承擔著會計信息風險控制、會計信息質(zhì)量保證以及減少會計信息識別成本的責任。不過，注冊會計師審計也通常會牽涉到會計舞弊事件中，甚至是成為會計舞弊的主導(dǎo)者。2017年上市公司鞍重股份和利安達會計師事務(wù)所就是最典型的案例。這也使得注冊會計師這一職業(yè)受到了來自社會各界的質(zhì)疑，其公信力產(chǎn)生了嚴重的下降，甚至一度出現(xiàn)誠信危機。審計風險存在于企業(yè)及市場運行的多個環(huán)節(jié)，并且隨時有可能發(fā)生，不過通過注冊會計師的審計研究，往往會將審計風險完全的控制或者降低到可以接受的標準，這就要求注冊會計師審計質(zhì)量的把控，深入挖掘?qū)徲嬶L險相關(guān)內(nèi)容，從而找出目前我國注冊會計師審計風險控制的有效方法及策略。

【關(guān)鍵詞】注冊會計師；審計風險；風險控制

一、引言

2017年上市公司鞍重股份借殼九好集團涉重大造假案，證監(jiān)會嚴肅處理，其中作為審計機構(gòu)的利安達會計師事務(wù)所接到900萬的罰單，簽字注冊會計師被處以10萬元罰款。這一事件的發(fā)生給我國會計師事務(wù)所以及審計行業(yè)帶來了十分沉重的打擊，可以說審計風險是無處不在的，必須要重視審計風險研究，多方位的強化審計質(zhì)量。

通過對審計風險以及控制進行分析，希望能夠為我國審計質(zhì)量的提高做出一定的參考。深入分析目前我國審計風險控制存在的不足，從而提出相應(yīng)的解決策略。

二、注冊會計師審計風險控制相關(guān)理論概述

（一）審計風險控制的相關(guān)概念

1.審計風險的含義

注冊會計師審計風險指的是審計過程中存在缺陷從而導(dǎo)致審計結(jié)果不符合實際所產(chǎn)生的風險，也包括營業(yè)失敗有可能造成的公司無力償債，或倒閉可能對審計人員或失去所產(chǎn)生傷害的營業(yè)損失風險以及由此所產(chǎn)生的責任。

2.審計風險控制的概念

審計風險控制顧名思義就是通過正確審計路徑、采取適當?shù)膶徲嬚摺⑦x用適宜的審計手段、取得適度的審計證據(jù)以規(guī)避審計風險的過程。

（二）審計風險控制的方法

審計風險雖然是客觀存在不可完全消除的風險，但是可以采取一定的措施來有效的控制審計風險。例如建立合理的、科學(xué)的獨立審計準則，要求審計人員嚴格按照審計準則進行審計，以此來強化審計質(zhì)量控制；提高注冊會計師的綜合素質(zhì)，完善注冊會計師行業(yè)對注冊會計師的執(zhí)業(yè)評定，提高注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的門檻，并強化注冊會計師的獎懲力度等。

（三）審計風險控制的意義

審計風險控制的意義在于：（1）切實的提高審計質(zhì)量，有效規(guī)避重大錯報風險；（2）給企業(yè)提供真實、可靠的審計結(jié)果，利于企業(yè)針對自身發(fā)展的實際情況做出科學(xué)、合理的發(fā)展決策；（3）維護注冊會計師審計的獨立性和公信度，推動審計行業(yè)的健康、穩(wěn)定發(fā)展。

三、我國目前注冊會計師審計風險控制存在的問題

（一）審計風險控制法規(guī)不完善

1.我國注冊會計師審計業(yè)務(wù)中相關(guān)文書的事實表述存在模糊

現(xiàn)階段，我國注冊會計師審計業(yè)務(wù)中相關(guān)文書的事實表述存在模糊現(xiàn)象。包括審計數(shù)據(jù)表述的不一致以及表達不規(guī)范等等，例如在某審計報告中關(guān)于固定資產(chǎn)的表述采用了“近數(shù)百萬元”這類的模糊表述。

2.相關(guān)法律法規(guī)描述不規(guī)范

目前來看，我國相關(guān)法律法規(guī)的描述仍不完善，包括引用法規(guī)不注明文號、前后適用法規(guī)不一致以及引用法規(guī)不恰當?shù)取＠缭谀骋粚徲嫲咐嗅槍Χ悇?wù)拖欠問題進行處理，所引用的是《稅收征收管理辦法》中的規(guī)定，用這一法規(guī)進行處理明顯是不恰當?shù)摹４送猓瑢徲嫵绦虻膱?zhí)行不符合規(guī)定，某些情況下被審計單位反饋意見中沒有被審計單位的簽字及蓋章，并且工作人員沒有在其中標注原因。還有超出審計準則所規(guī)定的期限出具審計文書。例如，某審計項目在審計環(huán)節(jié)結(jié)束三個月之后才出具詳細的審計報告，這樣一來就超過了規(guī)定的兩月時間，屬于違規(guī)行為。

3.會計師事務(wù)所體制不規(guī)范

目前我國大部分事務(wù)所都是有限責任制，占據(jù)了超過80%的比例。而實際上，體制建設(shè)還是十分不成熟的，上個世紀九十年代末，“掛靠制”一直使得我國會計師事務(wù)所風險意識較低，注冊會計師綜合素養(yǎng)也不高，有限責任體制更是使得會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量受到的約束較小。有限責任意味著不管會計師事務(wù)所方面給第三方造成多大的損失，其賠償都是保持在有限的范圍內(nèi)的，這不符合社會大眾對于這一公信力較強的行業(yè)的期望，同樣也不利于保護投資者的權(quán)益。例如，在中國安然——銀廣夏事件中，其委托的中天勤會計師事務(wù)所就是有限責任制，即便受害者的損失已經(jīng)達到了將近70億元，但是有限責任的限制使得賠償金額最多也就是注冊資本的200萬元。

合伙制也是我國會計事務(wù)所的一種形式，在責任承擔方面會強于有限責任制，但是也具備著一些不足，因為責任承擔的連帶性，使得合伙人之間出現(xiàn)了必須相互負責的情況，這樣一來容易造成事務(wù)所發(fā)展的不穩(wěn)定，在實際工作中會因為切身利益而過于謹慎，降低了工作效率。可以說我國會計師事務(wù)所體制是不完善的，容易激發(fā)不同程度的審計風險。

（二）審計人員素質(zhì)控制缺失

目前我國注冊會計師總體水平不高，注冊會計師專業(yè)能力有限。一直以來我國注冊會計師資格考試門檻較低，在考試題目方面也沒有十分的完善，而只要通過考試就能夠獲取到注冊會計師從業(yè)資格。對于專業(yè)的會計來說，必須要專業(yè)與經(jīng)驗共存，尤其是現(xiàn)代企業(yè)對于注冊會計師要求越來越高，其服務(wù)的對象及范圍都有了明顯的復(fù)雜性，如果注冊會計師不能良好的發(fā)揮其審計能力，就會出現(xiàn)較大的審計風險。

因為注冊會計師專業(yè)勝任能力缺失造成的審計風險案例有很多，2017年中興財光華會計師事務(wù)所被證監(jiān)局警示處罰，且對兩名簽字注冊會計師給予暫停執(zhí)業(yè)6個月的行政處罰。2015年華銳風電虛增2011年利潤2.78億元，作為審計機構(gòu)的利安達會計師事務(wù)所注冊會計師存在諸多執(zhí)業(yè)問題，被處以10萬元罰款，并對兩人分別采取5年市場禁入措施。在這些處罰案件中，注冊會計師不僅僅是存在違規(guī)行為的問題，同時也是注冊會計師專業(yè)勝任能力缺失的直觀表現(xiàn)。注冊會計師的職業(yè)道德就是保持審計的獨立性、真實性和公正性，然而這些注冊會計師卻違背職業(yè)道德，導(dǎo)致注冊會計師行業(yè)污點頻現(xiàn)。

（三）缺少風險控制管理制度

1.缺乏執(zhí)行力

一些會計師事務(wù)所對于審計風險是有一定認知的，并且積極的制定了風險管理制度，但是在實際的業(yè)務(wù)中沒有做到強有力的執(zhí)行，甚至可以說形同虛設(shè)。有些會計師事務(wù)所懂得對風險進行規(guī)避，并且會下意識的對客戶進行選擇，防止出現(xiàn)審計風險，但是這種規(guī)避往往是不系統(tǒng)的，缺乏一套科學(xué)的完善的體系。

2.沒有重視到潛在風險

審計風險本身的潛在性與隱藏性使得風險控制存在一定難度，事務(wù)所大多數(shù)比較重視有規(guī)可循的風險，而忽略的潛在風險，導(dǎo)致審計工作質(zhì)量難以提高。我國會計師事務(wù)所普遍存在這樣的問題，就是區(qū)別對待不同的企業(yè)，在審計的時候重視大企業(yè)、忽視小企業(yè)，重視上市企業(yè)、忽視非上市企業(yè)。而實際上不管企業(yè)具備多大的規(guī)模，都會存在審計風險。注冊會計師掌握不好審計控制的度量，就容易出現(xiàn)過分信任等職業(yè)失誤。《中國注冊會計師審計準則——分析程序》中明確規(guī)定：“在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時，注冊會計師應(yīng)當運用分析程序?qū)ω攧?wù)報表進行總體復(fù)核，以確定財務(wù)報表整體是否與其對被審計單位的了解一致。如果識別出以前未識別的重大錯報風險，注冊會計師應(yīng)當重新考慮對全部或部分各類交易、賬戶余額、列報評估的風險，并在此基礎(chǔ)上重新評價之前計劃的審計程序。”而在大部分會計師事務(wù)所的審計工作中，幾乎沒有進行分析性復(fù)核的運用，僅僅依靠會計師的從業(yè)經(jīng)驗或者實踐測試是遠遠不夠的，一旦被審計單位進行刻意的蒙騙，事務(wù)所難以依照明面上的報表發(fā)現(xiàn)問題或證據(jù)。

（四）注冊會計師獨立性較低，風險意識差

注冊會計師在執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的時候，最為重要的就是獨立性，如果會計師缺少了獨立性，就會造成審計業(yè)務(wù)的極其不公正。會計師在進行鑒證業(yè)務(wù)的時候，必須要將自己區(qū)分于客戶以及相關(guān)單位之外，免除各種各樣的利益關(guān)系，用最客觀的角度針對問題進行處理。我國審計業(yè)務(wù)受到很多非審計因素影響，使得會計師的獨立性較低，審計人員難以保持絕對的客觀公正，這也讓社會各界廣泛質(zhì)疑審計服務(wù)質(zhì)量，加大了審計風險。

（五）審計費用低

我國注冊會計師的發(fā)展速率始終較低，其中一部分原因就是審計費用設(shè)置不合理。過低的審計費用會限制事務(wù)所對審計質(zhì)量的要求，并且很多事務(wù)所會為了招攬客戶而大打價格戰(zhàn)，甚至不惜大幅度的壓低收費來獲取客戶，這種行為說明我國審計人員缺乏足夠的風險意識，只想到了賺錢而沒想到賠錢。此外，在收費標準制定方面也沒有綜合考量各個因素，例如在北京、上海等大型城市中，收費標準往往是以資產(chǎn)為參照物，沒有綜合考慮客戶的復(fù)雜性以及其中摻雜的審計風險。這樣一來，也大大的提高了審計風險。

四、我國注冊會計師審計風險控制問題的解決對策

（一）完善法律法規(guī)

1.進一步完善會計準則

美國從二十世紀三十年代就開始擴大了審計人員責任對象，大大的提升了審計人員舞弊行為被發(fā)現(xiàn)的概率，強化了各個環(huán)節(jié)的監(jiān)管力度。而我國一直以來都沒有形成十分規(guī)范的法律法規(guī)及相關(guān)準則，即便有相關(guān)的規(guī)定，也沒有適當?shù)膽土P力度，對于審計人員與被審計單位出具不是審計意見缺乏有效處理，當出現(xiàn)問題之后，相關(guān)人員提起訴訟仍舊存在障礙。所以，想要真正意義上的增強我國注冊會計師綜合能力，提高我國上市公司會計信息質(zhì)量，就需要從法律根源入手，完善相應(yīng)的法律法規(guī)，將審計準則的內(nèi)容細節(jié)化，應(yīng)該從舉證責任、賠償風險的提升以及訴訟條件放寬等制度進行完善，進而提高注冊會計師整體職責履行水平。

2.規(guī)范會計師事務(wù)所體制

有限責任制以及合伙制自身都存在一定缺陷，而目前大多數(shù)國家都開始采取兩者的結(jié)合，也就是有限責任合伙制，這種制度融合了合伙制與有限責任制的優(yōu)點，事務(wù)所會以注冊資本也就是全部的資產(chǎn)來承擔責任，而合伙人又承擔無限責任，并且合伙人之間不會產(chǎn)生連帶責任。有限責任合伙制是會計師事務(wù)所的一次重大體制變革，能夠使事務(wù)所通過更加科學(xué)合理的方式存在，并且優(yōu)化了事務(wù)所的審計風險管理主體，有助于審計風險控制。

（二）強化審計人員素質(zhì)控制

1.加強人才的培養(yǎng)及引進

1991年，我國第一次開始實行注冊會計師考試制度，截止2017年已經(jīng)形成了一套考試制度和組織管理體系，報名人數(shù)累計達到了幾百萬人次，共有超過一百萬人次取得了單科的合格證，超過10萬人次取得了全科合格證，可以說注冊會計師行業(yè)已經(jīng)儲備了一定人才。不過從整體現(xiàn)狀來看，注冊會計師人員年齡結(jié)構(gòu)、素質(zhì)結(jié)構(gòu)都存在不合理，隨著社會經(jīng)濟發(fā)展對會計師要求越來越高，必須要加強專業(yè)化、年輕化，促進人才培養(yǎng)以及引進。

2.建立良好的激勵制度

對業(yè)績突出的人員進行一定的獎勵，從而積極的鼓勵專業(yè)人員能夠持續(xù)在職業(yè)生涯中提高自己，并起到淘汰低水平注冊會計師的作用。注冊會計師是一個特殊的行業(yè)，從業(yè)人員自身形象及服務(wù)十分重要，必須要建立公眾面前的良好信任感，維護職業(yè)形象，不斷發(fā)展獨立性及客觀性，恪守職業(yè)道德。

（三）做好會計師事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量控制

1.實行審計雙向承諾制度

實施審計雙向承諾制度的意義在于促使被審計單位能夠積極的提交真實完善的資料，保證審計成果的客觀性，也能夠促使審計人員專業(yè)操作，規(guī)避審計風險。

2.建立審計風險責任制

建立審計風險責任制的目的在于將審計業(yè)務(wù)風險責任落實到個人，增強審計人員對風險的認識與重視。提高審計人員的外部監(jiān)督力度，保障審計人員在審計實務(wù)中保持應(yīng)有的獨立性。客觀公正與廉政是密切掛鉤的，審計工作中的貪腐問題十分重大，要加強日常監(jiān)督檢查，嚴格查處相關(guān)的違法行為。對于注冊會計師審計工作來說，分析性復(fù)核能夠發(fā)揮有效的降低風險作用，如果會計人員沒有充分的應(yīng)用分析性復(fù)核，甚至有可能會造成審計失敗。首先要做好審計計劃中對整體審計過程細節(jié)的把控，然后在審計的實施階段，利用分析性復(fù)核實時測試審計環(huán)節(jié)效果，最后則在審計報告階段針對會計財務(wù)報表進行重新審核。

（四）加強注冊會計師審計獨立性與風險意識

注冊會計師自身品質(zhì)十分重要，必須要具備誠實正直的良好人格，使得自身在進行審計工作的時候不會受到外在相關(guān)利益因素的影響。加強注冊會計師獨立性應(yīng)該做到以下幾點：第一，根據(jù)獨立性具體要求，限制注冊會計師部分職能；第二，將審計與非審計服務(wù)隔離開來，如果注冊會計師在進行非審計服務(wù)的時候受到較高的利益驅(qū)使，就很難在審計業(yè)務(wù)中保持獨立性；第三，定期輪換崗位，如果某位注冊會計師年復(fù)一年的為同一個客戶提供審計服務(wù)，就有可能與客戶之間建立起非工作關(guān)系的友誼，從而影響到注冊會計師審計的獨立性。

同時，注冊會計師的風險意識也需要貫穿于整個審計過程中，在業(yè)務(wù)承接階段，應(yīng)該積極的關(guān)注被審單位行業(yè)風險、被審單位自身風險及持續(xù)經(jīng)營能力；在審計執(zhí)行階段，應(yīng)收賬款的函證、實物盤點、關(guān)聯(lián)交易都應(yīng)該嚴格按照審計程序進行，并對其風險實施監(jiān)控；在審計報告階段，注冊會計師應(yīng)該根據(jù)發(fā)現(xiàn)問題的嚴重程度來判斷審計意見報告的方式，將審計風險降到最低。

（五）優(yōu)化審計費用

2013年，美國針對注冊會計師審計收費進行了重新的項目編排，其中包括了產(chǎn)品費用、預(yù)估損失費用以及會計公司正常收益三方面。而我國的會計師事務(wù)所審計收費僅僅包含了產(chǎn)品費用以及會計公司正常收益兩方面，總體來說是不規(guī)范不完善的。事實上，我國審計市場的客戶復(fù)雜程度較高，應(yīng)該將市場運行風險以及審計訴訟成本都加入到收費依據(jù)中，制定合理的收費標準，會計師事務(wù)所應(yīng)該根據(jù)標準收費，不能私自降低費用。審計費用的優(yōu)化有利于促進審計市場良性競爭，充分保證事務(wù)所以及注冊會計師的經(jīng)濟利益，減少違規(guī)操作，降低審計風險發(fā)生概率。

五、結(jié)論

綜上所述，注冊會計師審計工作的實質(zhì)就是一種中介服務(wù)，審計風險是存在于業(yè)務(wù)過程的各個環(huán)節(jié)的，不過，通過一些有效的措施能夠針對風險進行控制，也只有注冊會計師自身意識到審計風險的重要性，才能夠發(fā)揮自身的過濾作用，保證會計信息質(zhì)量，降低審計風險。

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