風險導向審計視角下應收賬款的異常審計事項

張苗苗

目前，我國經濟正在由高速增長階段向高質量發展階段轉型，正在改變發展方式、優化經濟結構、轉變增長動力。經濟模式的改變、行業的更迭，注冊會計師更要密切關注相關行業的潛在風險、技術創新、供求關系、資本市場等外部環境變化對上市公司財務報表可能產生的影響，嚴格遵從風險導向審計理念，識別和評估可能存在的重大錯報風險，并據此設計和實施有針對性的審計程序。收入的確認與計量屬于業務層面的高風險領域。收入的高估或低估會對財務報表產生重要且廣泛的影響。收入的確認與計量中，應收賬款的地位不言而喻。應收賬款是企業或單位在銷售商品、提供勞動服務后向購貨單位或個人收取的合法款項，其產生于賒銷。因此，要基于收入確認舞弊風險假定，關注收入的真實性以及確認、計量的合理性，尤其是新業務或新產品收入的真實性與合理性。

一、應收賬款的重要性

現代商業信用體制下，為了擴大市場份額，增加自身競爭力，賒銷已成為很多企業常見的銷售模式，賒銷在擴大企業銷售收入的同時也使企業產生了大量的應收賬款。目前，我國很多企業的應收賬款在資產中都占比較重要的地位，它的真實、準確性會直接影響該企業的財務報表。但是，賒銷的要求放松，應收賬款的比重增大，雖然會給企業帶來巨大的業務收益，但是壞賬的風險也越來越大，如果不做好賒銷的信用審批工作，作為重要債權和流動資產的應收賬款就會產生大量壞賬，最終影響企業資金運轉，嚴重時會導致虧損甚至破產的風險。此外，應收賬款的交易性、時效性和不明確性會使其成為企業高估其收入、放大收益和管理舞弊的重要工具。

二、應收賬款在審計中的異常現象

1.應收賬款異常。在資產負債表日前后，企業資產負債表的應收賬款科目變化異常，如資產負債表日前，應收賬款所列示的余額較大，但在資產負債表日后突然劇減，或者突然沖銷大量壞賬準備。此種類似現象很可能表明被審計單位為了在審計基準日前虛增收入，虛計應收賬款，或故意將不屬于本會計期間的應收賬款計入當期，期后再調整減少。還有一種情況是將本期應收賬款余額與同期同行業或者本企業不同年度的可比期間相比較，結合宏觀經濟和行業特征，比較相對數額，如增長率或應收賬款周轉率等，如果出現明顯異常，則表明應收賬款有較大審計風險，應保持警惕性，做出合理的職業判斷。

2.異常賬齡。被審計單位通常會編制應收賬款賬齡分析報告，以監控貨款回收情況，及時識別可能無法收回的應收賬款并作為計提壞賬準備的依據之一。在檢查被審計單位賬齡分析表時，可以獲取最近幾個會計年度的應收賬款賬齡分析表，將應收賬款賬齡分析表中的合計數與應收賬款的總分類賬相比較，分析不合理之處，并調查重大調節項目。比如3年以上的應收賬款，去年與今年相比，突然增加或減少，其金額與當年劃入3年以內的應收賬款差異巨大，則表明可能存在不合常理的應收事項發生，此時就要將應收賬款賬齡分析表中的合計數與應收賬款的總分類賬相比較，查找差異原因。

3.異常壞賬準備。企業會計準則規定，企業應當在期末對應收賬款進行檢查，并合理預計可能產生的壞賬損失。依據現行會計制度規定，企業的壞賬損失只能采用備抵法核算，但是壞賬準備的計提比例和計提方法是根據企業實際情況自行決定的。因此，大部分企業利用政策漏洞，隨意改變壞賬準備計提方法或者擴大、縮小壞賬準備計提比例，人為地調節利潤，這樣就影響了報表使用者對企業價值的判斷，做出不合理的經濟決策。因此，如果被審計單位隨意變更壞賬準備計提方法或壞賬準備計提比例，則要查證變更理由是否足夠充分，變更依據是否合理，并且是否在財務報告中披露。

4.函證異常問題。因為應收賬款是與購買方有很強關聯性的項目，向被審計單位的購買方進行函證，是必須進行且有明顯效果的審計程序。在向相關單位函證的過程中，注冊會計師應保持專注和獨立，對詢證函保持控制，認真執行函證相關程序。函證過程中出現的一些異常現象也要保持警惕。①沒有收到積極詢證函的回函;②回函回寄至被審計單位;③核對被詢證單位地址或聯系方式時發現異常;④注冊會計師在對詢證函保持控制時，被審計單位表現抗拒;⑤回函有被修改的跡象。除了上述事項外，注冊會計師在審計過程中保持警惕性發現的其他明顯或隱藏的異常，都可能顯示被審計單位的應收賬款可能存在風險，此時，就要實施更多審計程序或替代程序，順藤摸瓜，找出問題所在。

5.關聯方之間的應收項目。許多關聯方交易是在正常經營過程中發生的，與類似的非關聯方之間的交易相比較，非關聯方之間的交易可能有更高的財務報表重大錯報風險，但是關聯方之間的交易風險更具有隱蔽性和復雜性。因此，為使財務報表使用者了解關聯方及其相關交易，財務報告編制基礎對關聯方關系及其交易的披露做出了規定。但是，關聯方之間的交易仍是風險較高的審計事項。例如在應收賬款審計中，就要注意關聯方之間的交易性質是否符合市場秩序，雙方的交易價格是否公允合理，其風險的隱蔽性和復雜性要求注冊會計師更加謹慎。

三、以證監會處罰會計師事務所為例

1.立信會計師事務所應收賬款函證程序不當。中國證監會在2018年8月6日對立信會計師事務所發出行政處罰決定書。立信所未對存在不確定性的發函地址實施進一步審計程序，導致未能發現錯誤及不存在的發函地址，且審計工作底稿未記錄發函和回函過程，現有證據無法證實其對函證保持控制;同時立信所未關注回函中的異常情況，未正確填寫被詢證者地址。現有證據未能證實立信所針對未收到回函的客戶實施了進一步替代程序，以證實應收賬款是否真實存在，計價是否正確。

2.瑞華會計師事務所未對重大異常情況保持必要的職業懷疑。中國證監會在2018年12月29日對瑞華會計師事務所發出行政處罰決定書。華澤鈷鎳2013年應收票據期末余額為1，325，270，000元，占其2013年總資產的38.84%，具有重大性。相應票據于期前2013年11月、12月集中背書轉入，并于期后2014年1月、2月集中背書轉出，截至審計盤點日2014年3月7日，實存票據余額為零，具有異常性。華澤鈷鎳2014年應收票據期末余額為1，363，931，170元，占其2014年總資產的32.43%，具有重大性，相應票據于期前2014年11月、12月集中背書轉入，并于期后2015年1月、2月、3月集中背書轉出，截至審計盤點日2015年3月26日，實存票據余額為零，具有異常性。前述重大異常情況與2013年高度一致。瑞華所對華澤鈷鎳2013年、2014年應收票據審計過程中，未對票據余額在審計基準日前后激增又劇減的重大異常情況保持必要的職業懷疑，未能及時識別財務報告的重大錯報風險。在未獲取充分適當的審計證據的情況下，認定陜西華澤在期末對票據享有權益。

3.中天運會計師事務所函證程序存在缺陷。中國證監會在2018年12月6日對中天運會計師事務所發出行政處罰決定書。中天運所在對香榭麗營業收入和應收賬款執行函證審計程序時，未對詢證函保持有效地控制，未針對函證過程中出現的異常情況追加必要的審計程序。中天運所審計底稿中保留的函證發出快遞單和回函快遞單均不完整，如在審計過程中，中天運所選取了香榭麗31個客戶（該31個客戶的應收賬款金額占比情況為：截至2011年12月31日占比77.84%，截至2012年12月31日占比89.31%，截至2013年6月30日占比90.21%）進行函證，函證的發出快遞單留存25份，缺失了6份，占比19.35%，而對應的該6家公司，均存在銷售業務虛假的情形。回函快遞單缺失8份，占比25.81%，其中對應的7家公司存在銷售業務虛假的情形。同時，中天運所在函證時未按照審計準則要求核實被詢證者的姓名等信息的真實性，函證發出后未采取與客戶電話聯系等方式對函證進行跟蹤確認。經查，中天運所針對被詢證者是否為被函證單位的員工沒有核對，也沒有核對收件人及被詢證者的姓名及聯系方式。

上述處罰示例表明，注冊會計師在審計被審計單位的過程中，沒有保持足夠的警惕性，沒有發現被審計單位存在的明顯危險信號。其中，立信會計師事務所和中天運會計師事務所對所實施的函證程序出現很大的紕漏，在其發出詢證函到收到回函的過程中，沒有表現出注冊會計師應有的技能水平和職業素養，審計程序缺失，態度敷衍，警惕性很低，沒有發現重大錯報風險。而瑞華會計師事務所對明顯重大異常情況未保持必要的職業懷疑，缺乏必要的審計程序，未能及時識別財務報告的重大錯報風險。

四、結論

為了擴大市場份額，增加自身競爭力，賒銷已成為很多企業常見的銷售模式，賒銷在擴大企業銷售收入的同時也使企業產生了大量的應收賬款。應收賬款的比重增大，雖然會給企業帶來巨大的業務收益，但是壞賬的風險也越來越大，嚴重時會導致虧損甚至破產的風險。此外，應收賬款的時效性和不確定性會使其成為企業高估其收入、放大收益和管理舞弊的重要工具。因此，注冊會計師要遵從風險導向審計理念，在對企業的整體環境和經營活動進行全面分析后，制定審計策略，利用審計風險模型，積極而有效地運用分析性審計程序，從而規避風險，提高效率。在審計過程中保持警惕性，對發現的應收賬款異常事項，及時擴大審計范圍、增加審計程序，將重大錯報風險降低至可接受的低水平。另外，注冊會計師也要提升自身能力，增加審計時的勝任能力。從上述案例中不難看出，一些審計異常事項是比較明顯的，導致會計師事務所受行政處罰的很大一部分原因是注冊會計師沒有保持獨立性，甚至存在與被審計單位暗中勾結的現象。所以，注冊會計師的道德是底線。

（作者單位：新疆財經大學）