購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的財(cái)稅處理

費(fèi)琳琪

自2019年4月1日起,增值稅稅率再次調(diào)整降低,現(xiàn)行增值稅稅率有四檔,13%稅率、9%稅率、6%稅率和零稅率,其中農(nóng)產(chǎn)品適用的稅率和扣除率為9%。同時(shí),為避免農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)因進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣減少而增加稅負(fù),財(cái)政部和稅務(wù)總局《關(guān)于簡并增值稅稅率有關(guān)政策通知》（財(cái)稅【2017】37號）、《關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》（財(cái)稅【2018】32號）及財(cái)政部、稅務(wù)總局和海關(guān)總署《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財(cái)稅【2019】39號）三個(gè)文件,對購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額過渡政策做出銜接安排,自2019年4月1日起,納稅人購進(jìn)用于生產(chǎn)或者委托加工13%稅率貨物的農(nóng)產(chǎn)品,按照10%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額,即在9%扣除率的基礎(chǔ)上加計(jì)扣除1%。在具體實(shí)務(wù)中,農(nóng)產(chǎn)品的來源渠道不同、農(nóng)場品的用途不同,對未納入農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除試點(diǎn)范圍的納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算和會(huì)計(jì)處理也有著不同的影響。

一、購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額的有關(guān)稅務(wù)規(guī)定

（一）從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購入農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額的規(guī)定

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定,直接從事種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產(chǎn)業(yè)的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)單位和個(gè)人（以下稱農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者）銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅。因此從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手中購入的農(nóng)產(chǎn)品所支付的收購價(jià)款是不含增值稅的。而對于購入農(nóng)產(chǎn)品的納稅人無論其是直接出售還是繼續(xù)進(jìn)行深加工,銷售時(shí)都是需要計(jì)算銷項(xiàng)稅額進(jìn)行納稅,這樣會(huì)導(dǎo)致增值稅抵扣鏈條的不完整,也加重了納稅人的稅負(fù)。為確保增值稅抵扣鏈條的完整,鼓勵(lì)農(nóng)業(yè)生產(chǎn),減輕納稅人稅負(fù),對從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手中購入免稅農(nóng)產(chǎn)品抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額有特殊的規(guī)定,即按照農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票或收購發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和扣除率計(jì)算可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。計(jì)算公式為：

可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=買價(jià)×扣除率

扣除率是多少,要看納稅人下一環(huán)節(jié)貨物或服務(wù)的稅率是多少。如果購入的免稅農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)銷售或委托加工適用13%稅率以外的貨物或服務(wù),購入農(nóng)產(chǎn)品計(jì)算抵扣的扣除率為9%。如果購入的免稅農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)銷售或委托加工適用13%稅率的貨物,則購入農(nóng)產(chǎn)品計(jì)算抵扣的扣除率為10%。如某納稅人從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者收購小麥,若收購的小麥加工為面粉出售。此時(shí),面粉出售時(shí)的稅率仍為9%,則收購小麥計(jì)算可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額按9%扣除率計(jì)算抵扣。若納稅人收購的小麥進(jìn)行深加工成糕點(diǎn)類產(chǎn)品出售,因糕點(diǎn)類產(chǎn)品適用的稅率為13%,則收購小麥計(jì)算可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額按10%抵扣率計(jì)算抵扣。

通常從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者個(gè)人購入農(nóng)產(chǎn)品計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額采取的是自行收購、自行開具、自行計(jì)算抵扣的辦法操作,而從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者單位購入農(nóng)產(chǎn)品,由于銷售的農(nóng)產(chǎn)品免稅,不能開具增值稅專用發(fā)票,因此能適用上述條件計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的,一是要具有稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的收購發(fā)票或取得開具的農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票,否則不得計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣；二是所購買的農(nóng)產(chǎn)品必須是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自產(chǎn)自銷的,否則也不能自行計(jì)算抵扣。

（二）從非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購入農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額的規(guī)定

從非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購入農(nóng)產(chǎn)品,進(jìn)項(xiàng)稅額能否抵扣,要看是否取得符合稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的增值稅專用發(fā)票或海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書。而進(jìn)項(xiàng)稅額能抵扣多少,同樣要看農(nóng)產(chǎn)品的用途。

1.從一般納稅人購入或進(jìn)口的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額的規(guī)定。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定,如果納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品,取得一般納稅人開具的增值稅專用發(fā)票或海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書,通常以增值稅專用發(fā)票或海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額為進(jìn)項(xiàng)稅額；而具體是否按此進(jìn)項(xiàng)稅額作為可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算納稅人應(yīng)納增值稅稅額,則仍要看所購入農(nóng)產(chǎn)品的具體用途。如果納稅人購進(jìn)的農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)銷售或委托加工13%稅率的貨物,則購入農(nóng)產(chǎn)品同樣可以加計(jì)抵扣1%,即按照增值稅專用發(fā)票或海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的金額和10%的扣除率計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。除此之外的用途且可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的,則只能按照增值稅專用發(fā)票或海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額作為可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

需要注意的是,適用上述條件計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,必須取得增值稅專用發(fā)票或海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書,否則不能計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

2.從小規(guī)模納稅人購入的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額的規(guī)定。根據(jù)《關(guān)于簡并增值稅稅率有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅【2017】37號）的規(guī)定,從按照簡易計(jì)稅方法依照3%征收率計(jì)算繳納增值稅的小規(guī)模納稅人取得增值稅專用發(fā)票的,購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣,可以抵扣的金額不是增值稅專用發(fā)票上注明的進(jìn)項(xiàng)稅額,而是以增值稅專用發(fā)票上注明的金額和扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。扣除率是多少,同樣要看所購入農(nóng)產(chǎn)品的用途。購進(jìn)的農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)銷售或委托加工13%稅率以外的貨物或服務(wù),則扣除率為9%。用于生產(chǎn)銷售或委托加工13%稅率的貨物,則購入農(nóng)產(chǎn)品同樣可以加計(jì)抵扣1%,即按10%的扣除率計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

表1 一般納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣情況

需要注意的是,如果從流通環(huán)節(jié)小規(guī)模納稅人（即非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者）購買農(nóng)產(chǎn)品取得的是普通發(fā)票,則農(nóng)產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額是不允許抵扣的、也不允許計(jì)算抵扣。

綜上所述,一般納稅人購入農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額能否抵扣,要看是否取得符合規(guī)定的可抵扣憑證,即農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票、增值稅專用發(fā)票或海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書。而具體計(jì)算可抵扣多少進(jìn)項(xiàng)稅額則要看農(nóng)產(chǎn)品的用途。具體要求詳見下表1：

二、購入農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》的通知（財(cái)會(huì)【2016】22號】）規(guī)定,一般納稅人購入農(nóng)產(chǎn)品除用于生產(chǎn)銷售或委托加工適用13%稅率貨物外的可抵扣應(yīng)稅項(xiàng)目,在購入時(shí),按照取得的增值稅專用發(fā)票（從小規(guī)模納稅人取得除外）或海關(guān)進(jìn)口增值稅繳款書上注明的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”的借方。如從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購入免稅農(nóng)產(chǎn)品,則按照收購發(fā)票或銷售發(fā)票上注明的買價(jià)和9%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額,記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”的借方,買價(jià)扣除可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額記入所購農(nóng)產(chǎn)品的成本。如從小規(guī)模納稅人購買農(nóng)產(chǎn)品取得了增值稅專用發(fā)票,則按發(fā)票上注明的價(jià)款和9%的扣除率計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”的借方,價(jià)稅合計(jì)扣除可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額作為農(nóng)產(chǎn)品的入賬成本。

對于購入農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)銷售或委托加工適用13%稅率的產(chǎn)品,因有加計(jì)1%的扣除規(guī)定,即按10%計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,加計(jì)扣除的進(jìn)項(xiàng)稅如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理尚沒有統(tǒng)一的規(guī)定。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅納稅申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第19號）解讀中對增值稅納稅申報(bào)表相關(guān)欄次填寫說明,“加計(jì)扣除農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額”“稅額”欄按照當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用農(nóng)產(chǎn)品已按9%抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為基數(shù)計(jì)算加計(jì)扣除的進(jìn)項(xiàng)稅額,同時(shí)是否能加計(jì)扣除進(jìn)項(xiàng)稅額與農(nóng)產(chǎn)品的用途息息相關(guān)。因此,進(jìn)項(xiàng)稅額分兩步處理比較穩(wěn)妥。第一步是在購進(jìn)時(shí),按照上述可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的方式處理。第二步是在生產(chǎn)領(lǐng)用的當(dāng)期,計(jì)算加計(jì)的1%可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”借方,按照領(lǐng)用農(nóng)產(chǎn)品的成本貸記“原材料”,按差額倒擠出借方“生產(chǎn)成本”的金額。1%加計(jì)扣除進(jìn)項(xiàng)稅額的基數(shù)如何確定,根據(jù)關(guān)于《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅納稅申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第19號）的解讀及后續(xù)相關(guān)稅率調(diào)整政策,加計(jì)扣除農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算公式如下：

加計(jì)扣除農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用農(nóng)產(chǎn)品已按9%稅率（扣除率）抵扣稅額÷9%×（10%-9%）

下面通過案例對農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)扣除如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理進(jìn)行說明。

例：某食品加工企業(yè),2019年5月5日從某農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者處購進(jìn)小麥10000kg,貨款已通過銀行轉(zhuǎn)賬支付,取得銷售發(fā)票,注明收購價(jià)款為24000元。假如5月份生產(chǎn)領(lǐng)用8000kg小麥用于加工糕點(diǎn),其余本月暫時(shí)未用。

購入時(shí)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=24000×9%=2160元

當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用農(nóng)產(chǎn)品已按9%稅率（扣除率） 抵扣稅額=2160×8000÷10000=1728元

當(dāng)期可加計(jì)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=1728÷9%×1%=192元

則相關(guān)的會(huì)計(jì)處理如下：

（1）采購原材料入庫時(shí)：

需要注意的是,在生產(chǎn)領(lǐng)用時(shí),計(jì)算加計(jì)扣除進(jìn)項(xiàng)稅額的基數(shù)并不是生產(chǎn)領(lǐng)用農(nóng)產(chǎn)品的成本,如果按照生產(chǎn)領(lǐng)用農(nóng)產(chǎn)品的成本為基數(shù)計(jì)算加計(jì)扣除的進(jìn)項(xiàng)稅額,則會(huì)導(dǎo)致與購入時(shí)計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的基數(shù)前后不一致。

增值稅稅率幾經(jīng)簡并調(diào)整,影響著農(nóng)產(chǎn)品可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算。在實(shí)務(wù)中,既要區(qū)分農(nóng)產(chǎn)品的來源及取得的憑證,也要看農(nóng)產(chǎn)品的用途,才能正確的計(jì)算農(nóng)產(chǎn)品的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。