會計信息透明度與可理解性的探討

四川大學2018級商學院 陳勖

會計信息透明度在提出之后，一直沒有出現一個具有權威性質的定義，不同的學者持有的觀點有所差異。對其討論雖多，但如何衡量，也沒能達成共識。會計信息的可理解性在理論上的爭議較少，也缺乏量化衡量的方法，而且對其研究很少，也較早。雖然廣義的透明度含義里面，包括可理解性，但是在近年的發展中，雖然會計信息的透明度在不斷提高，會計信息的可理解性卻并沒有得到相應的提高。本文對兩者進行分析，然后討論它們的關系。

1 文獻回顧

會計信息的透明度由Levitt在1994年提出[1]。此后，出現多種解釋，但是都沒有得到普遍認同。在這些觀點中，可以根據內容分為三類。第一種認為是透明度屬于一種質量要求。第二種認為透明度是一個全面的、綜合性的概念。這類觀點中，較為典型的是魏明海等的觀點。他們認為透明度包括三個層次的要求，分別是會計準則的制定和執行、會計信息質量標準、信息披露和監管[2]。第三種觀點認為透明度應該包括所有信息的質量[3]。持有這種觀點的包括SEC和普華永道等。在這種觀點里，不僅包括公司內部的各種信息，還有影響公司的各種外部環節因素。

衡量透明度，主要分為三種方法。第一種是根據其他機構或組織公布的相關數據，以此作為透明度的參考。這些數據包括普華永道的透明指數，南開大學的公司治理指數，國際財務分析和研究中心的CIFAR指數，標準普爾的評價體系，深圳證券交易所公開的信息質量考核等。第二種是自己建立一個評價框架體系，根據各項指標進行評分和匯總。第三種方法是回到財務報表，選擇其中的數據作為參數，來衡量透明度。最常用的指標，是盈余質量里面的盈余激進度和盈余平滑度[4]。這三類方法各有優缺點。第一種方法不用調查和計算，同時數據有一定的權威性。但是往往較難取得自己所需的數據。第二種方法可以獲得自己相關領域的數據，但是在選擇指標，對指標進行評價時具有一定的主觀性，削弱了結果的可靠性。第三種方法與財務報表結合較為緊密，但是只反映報表的一個部分，不能體現所有情況，而且相關數據本身是經過調整的，對真實經濟活動的體現不強。

對于可理解性的討論，出現的更早。相關研究大多集中于20世紀，近年的研究較少。可理解性最早在1987年IASB在編報框架中提出，被列為四個基本的質量特征之一。此后各國都陸續將可理解性列入會計概念框架之中，作為一項基本的質量要求。我國沒有明確出現這個概念，只是在第2章《會計信息質量要求》中的14條里，提到了“企業提供的會計信息應當清晰明了，便于財務會計報告使用者理解和使用”[5]。由于沒有建立概念框架，質量要求中也沒有對質量要求區分主次。在我國的會計準則中，可理解性是基本質量要求之一。

對于可理解性的衡量，缺乏系統性量化方法。一般是進行完形填空測試，根據測試的得分來衡量理解程度[6]。這方面的研究，近年來只有孫蔓莉進行過相關的實驗。

2 分析與定義

透明度的本意是幫助使用者理清會計流程。會計透明度應該貫穿整個會計流程。從經濟活動開始，到經濟活動被整理記錄為會計信息，然后加工成會計報表，送到使用者為止。這些都會影響會計信息的透明度。

經濟活動被記錄為會計信息是第一個環節。在這個過程中，會計透明度受到多個因素的影響，分別是會計準則、會計人員自身的素養和處理業務時的動機。會計準則規定了每一筆業務應該采用的方法。由于其本身的局限性，對部分業務的經濟實質無法完美體現。這使得原始的經濟活動被扭曲。如果會計人員水平較低，運用不當的方法，就會影響透明度。具備較強專業能力的會計人員，也可能會出于領導的意愿，或者優先考慮個人利益，對會計信息進行歪曲。

從會計信息到形成報表是第二個環節。這個環節中的影響因素是報表編制者的動機。公司經營不善時，可能不愿公布真實情況，避免不利消息使公司受到打擊，影響發展和存續。會計信息中還可能含有一些機密信息，為了避免競爭者獲取，編制者也會進行隱瞞。

第三個環節是會計信息對外公布的過程。這個環節中主要影響因素是信息的公開程度。上市公司的財務信息，可以從交易所或者公司的網站獲取。但是一些公司的財務信息易于發現，一些公司則難以查找。有的公司公布多年的數據，部分只有近年的數據。獲取信息的難易程度也提高了門檻，影響了透明度。

在到達外部使用者的過程中，三個環節都會影響透明度。它們是一個有機的整體，在考慮透明度時，不能只對其中一個環節進行分析。結合之前的討論，可以將會計信息的透明度總結為：外部使用者獲得的會計信息，和所對應的經濟活動之間的偏差。會計信息越無法反映真實的經濟活動，偏差就越大，其透明度就更低。

雖然準則中給出了可理解性的描述，但是這個描述中沒有提到具體的條件和要求。有必要將其具體化為一個更為嚴格的說法。由于內部使用者相對容易獲取資料，在討論使用者時，應該關注外部使用者，包括投資人，政府和社會監督等。

會計信息應該按照一定的標準來整理記錄。但是即使是符合標準的會計信息，也存在不同的處理方法。會計信息應該是精煉的，語言是簡潔的。在符合標準的情況下，對于沒有意義的、冗余的部分，應該予以剔除，來做到“清晰明了”。

對于“理解”和“使用”，理解不能保證有效使用，兩者應該分開看待。理解會計信息，先要能懂得字面含義，然后是其中的經濟實質。理解會計信息，就要能夠想象出背后隱藏的經濟活動，將抽象的語言和具體的活動聯系起來。在作決策時，決策者會受到多方面的影響，會計信息只是一個因素，擁有并理解會計信息，不能確保決策的成功。“使用”會計信息，是指決策者獲得相關的信息，減少決策的不確定和盲目性。

能夠理解文本的字面意思，才能進一步理解其中包含的會計信息。外部使用者應該有一定的會計基礎，然后對相關的行業有基本的了解。這些要求不能過高，否則符合條件的人數太少，可理解性就失去了本意；也不能過低，不然就失去科學性和嚴謹性。

可理解性，意味著會計信息是符合相關準則的，是精煉的，能夠降低理解相關信息所應具備的專業能力，使更多使用者可以從中取得與決策相關內容的信息。會計信息的可理解性，是一個雙向的要求。“清晰明了”是對提供者的要求，“理解和使用”則不僅針對提供者，還包含對使用者的要求。對于影響可理解性的因素要從這兩個方向進行判斷。

除非提供相關信息的收益，可以彌補相關的成本，否則提供者一般沒有提供具有較高可理解性會計信息的動機。但是對于外部使用者，存在對可理解性的需求。可理解性越高，可以降低不確定性，越有助于作出適宜決策。雙方的需求之間有著一定的矛盾。這是制約可理解性的主要因素。對于會計信息，由于其自身是一種人為設計的商業語言，具有一定的抽象程度。這種專業性，就是影響可理解性的另一個因素。

外部使用者自身的閱讀理解能力，對相關專業知識的掌握程度，都是影響會計可理解性的因素。除了這些外，還有一些和使用者有關的因素可能影響可理解性。這些因素包括使用者的“有限計算，有限感知和記憶，有限自控”等。這些屬于使用者的個體約束[7]。這些因素大多集中在會計領域之外。

3 透明度與可理解性的比較

透明度與可理解性之間，存在異同之處。對于兩者之間的相似之處，首先，兩者都是對會計信息的質量要求。雖然兩者在質量要求中，所屬的層次不同。但是高質量的會計信息，應該同時具有高透明度和高可理解性。其次，兩者的主要服務對象都是外部使用者，會計信息的提供者不一定有足夠的主觀意愿去提供具有高透明度與高可理解性的內容。但是外部使用者希望能夠取得高透明度和高可理解性的會計信息。

對于兩者之間的區別，在定義，衡量方法這些基本內容存在不同之外，還存在一些本質上的區別。第一，兩者的要求有所不同，側重的方面有所差異。雖然都是對會計信息的要求，但是一個強調“易獲取”，一個側重與“易懂”。第二，兩者所對應的會計環節有所區別。透明度的要求貫穿于所有的會計環境，從經濟活動的發生，到外部使用者取得相應信息為止。可理解性主要針對從內部信息的整理，到編制為提供給外部使用者的內容這個過程。可理解性主要強調的環節，是透明度關注環節的一部分。第三，兩者所服務的對象，存在一定的差異。雖然都是服務于外部使用者，但是透明度要求更多針對的是專業人士。具備較高水平，懂得較多相關知識的專業人士，才能夠判斷會計的透明度，從而對其進行深入分析，從而得到較大的收益。可理解性要求主要服務于半專業人士和非專業人士。在缺乏獨立分析能力，或者分析能力薄弱時，如果信息易于理解，自然能夠有所幫助，得到較好的效益。