碳排放權的會計核算與信息披露：文獻綜述

林汝汝

一、引言

據政府間氣候變化專門委員會預測，如果人類不改變目前的生產和生活方式，估計到2100 年，全球平均地表氣溫還將至少上升1.4℃。因此，世界各國都在努力尋求切實有效的可持續發展模式。1992 年，《聯合國氣候變化框架公約》明確了各國對碳減排問題所承擔的責任。隨后，國際社會共同探索出了以現代產權理論為基礎的環境治理思想，碳排放權交易市場就此打開。1997 年簽訂的《京都議定書》是人類歷史上首次以法規的形式，規定了碳排放量法定限額以及各國合作減少碳排放的具體操作方式。自此以后，國際社會越來越強調碳排放權交易平臺的建立以及相關法規的完善。

自2001 年起，中國政府就在不斷豐富有關碳減排工作的頂層設計。2011 年，國家發改委就已批準在北京、上海和深圳等七個省市進行碳排放權交易試點，以充分積累經驗。經過多年的有益探索與實踐，截至2017 年12月，我國終于建成了全國統一的碳排放權交易市場。

同時，企業也承擔著推動低碳經濟發展的主要責任。企業在碳交易過程中所引起的相關會計要素的變化，必然會成為會計信息系統中不可缺少的部分。同時碳信息作為評價企業社會責任履行情況的重要參考，研究其如何披露就顯得尤為重要。

本文對碳排放權會計的業務處理模式和碳信息披露的方式、內容等問題進行重點梳理，分析現有研究的不足并為未來的探索方向提出一些構想，以期為碳排放權會計體系的后續研究提供參考。

二、碳排放權會計的提出

國外學者較早地注意到了經濟發展對環境的負面影響。O.J.Cacho 等（2003）指出，企業在追求利潤最大化的同時，忽視了二氧化碳排放量急劇增多對全球氣溫的直接影響。五年后，Janek Ratnatunga 等（2008）系統地研究了碳會計體系，他們認為碳會計所核算的是與企業碳排放相關的交易和管理問題，并進一步提出碳會計體系的構建思路。該研究首次正式提出“碳排放權會計”這一概念，文章中的核算思路對碳會計領域具有極強的指導作用。

隨后，國內學者也逐漸開始關注碳排放問題。楊繼良等（2008）提出：為滿足利益相關者的決策需要，企業在進行重大經營決策時，還需重點關注碳排放問題。周志方等（2009）認為實施碳排放權會計的關鍵在于分清碳排放的源頭，應從源頭進行控制和處理。基于現代產權理論，王愛國（2012）指出會計學界對于碳排放權的具體分類、計量屬性以及信息披露方式還存在較大分歧。

三、國內外碳排放權會計制度的研究綜述

1.國外的碳排放權會計制度研究

日本會計準則委員會在2004 年頒布了《排放權交易會計指南》，要求企業按照持有目的對碳排放權進行分類處理。企業將自用部分確認為固定資產，未使用時需定期進行減值測試，真正交付使用時再將賬面凈額結轉至期間費用。出于交易目的而持有的碳排放權，則按照存貨進行相應的處理。這種方法為其他國家提供了碳排放權會計處理的新思路。

歐洲財務報告咨詢小組（EFRAG）在2013 年發布了關于碳排放權交易會計的討論稿。EFRAG 認為碳排放權應創新為一種碳資產并單獨歸類。他們還提出應當區分交易模式和生產模式下的碳排放權。前者采用公允價值計量，而后者按照采購成本的確認方法進行處理。另外，EFRAG 認為免費獲得的碳排放權賬面價值不應記為零。因為以零計量意味著不確認企業將負外部性轉入內部所承擔的代價。因此，他們建議把免費分配的碳排放權作遞延收益處理。EFRAG 的研究在一定程度上完善和發展了碳排放權會計理論。

2.我國的碳排放權會計制度研究

北京市財政局于2014 年出臺了《北京市碳排放權會計核算指導意見》，該文件要求將碳排放權以歷史成本計入其他資產，并新設了“配額”等多個二級科目；將出售所得確認為其他業務收入，與其配比的各項費用確認為其他業務成本。

四、我國碳排放權會計核算的研究綜述

1.碳排放權的會計確認研究

現有學者一般把碳排放權確認為一項資產，但具體確認至哪一個會計科目仍存在爭議。

蔣亞朋等（2017）通過對比分析三家上市公司的碳排放權會計處理方法，建議企業將獲得的碳排放權確認為一項存貨，出售時確認其他業務收入，并結轉其他業務成本。而袁廣達等（2018）指出因為碳排放權既沒有實物形態，又無法確定未來收益，所以應將其當做一種特殊的無形資產。王愛國（2012）雖然認同碳排放權的無形資產屬性，但并不否認其潛在的金融資產屬性，并相信該屬性會隨著市場的完善而顯現出來。王揚雷等（2015）在文章中將我國的碳排放權交易市場視為碳金融交易市場的初級階段，他們認為我國的碳金融交易體系還不成熟，需要在7 個試點省市解決交易價格劇烈波動的問題，并擴大交易范圍，以增強市場有效性。

以上三個觀點都只把碳排放權確認為單一資產，但也有學者提出了復合屬性觀點，即根據一定標準將其確認為不同的資產。崔也光等（2017）發現深圳市場要求根據不同的碳配額，將投資配額確認為金融資產，自用配額確認為無形資產。這是因為深圳市場期望以規范的會計政策引導企業重視碳資產的投資與管理活動。他們還提議根據行業特征、碳交易金額比例等重要因素，對參與碳交易的企業進行區分，分別實施不同的會計處理方法。

但其實還有部分學者反對將碳排放權直接歸類于現有的資產科目中，認為應將其確認為一項新資產，避免該要素“隱藏”于其他資產之下。張薇等（2014）建議把碳排放權按照目的分別確認為“環境資產”和“投資性環境資產”。閆華紅等（2018）認為可以按照持有意圖分別設置“自用性碳排放權”與“交易性碳排放權”科目，同時設置“應付碳排放權”科目核算企業實際碳排放量。

2.碳排放權的會計計量研究

關于初始計量，閆華紅等（2016）主張采用歷史成本對外購取得的碳排放權進行計量。而無償取得的碳排放權應以獲取當日的公允價值入賬。由于現在統一市場的建成，碳排放權在活躍交易市場的公允價值信息也越來越容易獲得，這為公允價值模式的使用奠定了基礎。

關于后續計量，孫紅梅等（2018）指出電力企業會將自用部分確認為無形資產。因出售而持有的碳排放權會被確認為交易性金融資產，后續需要確認公允價值變動損益。很明顯，若將碳排放權確認為金融資產，后續就不用進行攤銷，但必須通過市場價值信息或估值技術，關注其公允價值波動。

五、我國碳信息披露的研究綜述

1.碳信息披露的內容研究

當我國碳信息披露尚處于起步階段時，陳華等（2013）建議披露企業碳排放量、碳減排措施以及與碳排放有關的風險和機遇等其他必要的碳信息。隨著市場對碳信息的愈發重視，蔣祝仙（2018）按照六大會計要素構建了碳信息內容的框架，即分為碳資產、碳負債、碳所有者權益、碳收入、碳費用和碳利潤。這種做法有利于延續傳統會計信息的披露方式，也方便其列示于財務報表中。

2.碳信息披露的價值研究

李秀玉等（2016）研究發現碳信息披露質量的提高有助于改善企業的財務績效。因為企業可以通過披露碳信息向市場傳遞企業積極履行社會責任的信號，樹立良好的企業形象。閆海洲等（2017）提出碳信息披露水平越高，企業的市場價值也會隨之提升。這是因為碳信息披露可以減少投資信息的不對稱，從而增加企業市場價值。崔秀梅等（2016）還特別指出碳信息披露可以有效降低權益資本成本。所以企業不應把碳信息披露當做一種壓力，而應轉換成內在動力。

3.碳信息披露的影響因素研究

王志亮和楊媛（2017）專門對企業碳信息披露的內部動因進行研究，發現行業類型、企業規模、負債水平、發展能力與企業碳信息披露水平之間具有顯著的相關關系。李大元等（2016）指出在組織合法性壓力的作用下，企業會傾向于披露更多的碳信息。因為企業面對不同方面的代理沖突，只能提高碳信息披露水平，才能滿足利益相關者的信息需求。

總結

本文分別對會計核算和碳信息披露進行詳細分析。關于會計核算，本文歸納了會計確認的存貨觀、無形資產觀、金融資產觀等三個單一屬性觀點以及復合屬性觀點，同時對會計計量中的歷史成本和公允價值所運用的階段和方法進行闡述。最后從內容、價值和影響因素三個研究方面出發，對碳信息披露進行全面分析，從而得出結論：企業應當積極履行碳信息披露的義務，完善披露內容，從而提升企業績效，增加企業價值。

現有研究已經為完整的碳排放權會計體系的構建奠定了基礎，但是鮮少有文獻就碳排放權的估價方法進行探討，解決了這一問題，才能最終完善會計核算過程。另外，碳信息披露的相關文獻中很少有筆墨對碳信息的評價方法進行研究，這一問題的突破對推動碳信息披露與碳排放權會計的發展具有一定的意義。