稅收制度與會計制度關于公允價值的應用差異分析

陸 玲 王妍斐 謝 敏

一、前言

公允價值這一名詞最開始出現，是因為法院和聯邦監管機構對公平回報的需求，以防止壟斷力量的擴大。經過近一個世紀的演變，公允價值在會計實務中地位逐漸重要，得到法定會計標準機構和國會的大力支持。并以公眾追求公平和公正為基礎。隨著會計行業的發展與制度的完善，不斷地明確了稅務會計與公司財務會計的職責，這產生了兩種不同會計分離的需求性。收購資產和最終估值是基于其賬面價值。但是，為了保障稅收合理且公平，減少企業操縱稅收進行盈余管理，公允價值便展現出它的客觀性與有用性，成為我國稅收制度計量的基礎。公允價值不斷的被賦予新的應用，進而一步步分化，產生了不同計量應用模式，稅收制度和會計制度已經有所區別。

二、公允價值的內涵及計量

（一）公允價值及其內涵

隨著企業的不斷發展和會計準則的不斷改進，公允價值在財務中出現的頻率越來越高。在國際上，公允價值被賦予這樣的定義：公允價值，指在公平交易中,熟悉情況的自愿當事人進行資產交換或負債清償的金額。“在我國公允價值定義略有不同：公允價值是指市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售一項資產所能收到或者轉移一項負債所需支付的價格（劉愛芹，2013）。”從國內外對公允價值的不同闡述方式及內容，我們可以看出，我國所確定的內涵，更加側重于在一個有序交易的狀況下。此外在我國，會計主體若按照公允價值去實施一項資產或負債的計量，首先應當假定是，該被測項目所發生的有序交易處在被測項目的一個主要市場中進行。

根據國情，我國目前對公允價值的使用程度尚未完全開放，對公允價值的使用展現出接納且謹慎的態度。更重要的是公允價值的應用，必須滿足準則中所列的條件，比如：會計要素的金額并應當可靠地確定與可計量。設立計量條件的原因是使之具有一個相當可靠地基礎，防范進行不合理的計量。

（二）公允價值的計量

公允價值的計量廣為接納的方法有：市價法、類似項目法和估值技術法。這三種計量公允價值的方法主觀性逐漸增強，計量實施難度也逐漸增高，對相關專業人員的能力與素質的要求也越來越高。

1.市價法

市場價格法，是指以被測物項的市場價格為公允價值，直接直觀進行計量。這種方法，被認為是計量一項資產或負債的公允價值的最優、也是首要選擇。這是因為市場的價格一般來說是公開、公平和被絕大多數人所接受的，并且可以隨時用于某些資產或負債的交易定價。

2.類似項目法

類似項目法，是指間接性使用那些與被測項目具有相同現金流項目的市價，間接主觀地進行計量。因為在實務中我們發現，具有相似現金流模式，這樣的一些項目會在經濟條件變化的情況下產生近乎相同的趨勢變化。在沒有特定的辦法，去定位被測項目的市價標準情況下，采用被測項目其類似項目的市場價格用作其公允價值。然而這種方法天然缺陷是：即使有很大把握確認當前項目，是被測項目的類似項目后，也無法證明其市場價格可代替被測項目的公允價值。

3.估價技術法

“應用估值技術時要求企業使用的估計值與市場使用的估計和假設應一致（劉洋，2014）。”例如，市場利率、商品價格以及行業統計等。即使在某些影響公允價值的因素的情況下，企業自己的估計和假設也是其唯一的信息來源。同時更要確保，這些假設與市場眾多參與者使用的估計和假設一致。

三、公允價值在稅收制度與會計制度中的應用差異

（一）公允價值應用范圍不同

財務會計對于公允價值的適用程度相對較低。因為在財務會計中應用最廣泛、最基礎的計量屬性是歷史成本，只有在某些無法回避公允價值的特殊情況下，對于一些經濟事項的應用才逐漸采取公允價值，例如，交易性質的金融資產和金融負債；房地產、非貨幣資產交易和符合某些條件的企業債務重組；償還期限較長的債務。在稅收會計中，卻廣泛使用公允價值進行計量，主要體現在資產上。例如，納稅人通過產品分享和財政收入通過非貨幣形式獲得營業收入，包括固定資產，投資導向型房地產，股權投資以及債券投資等等。

（二）公允價值確定方法不同

財務會計公允價值的確定方法包括市場價值法、相似市場價值法和現值法三部分。按市價計價的方法是在參照市場上對負債或資產采用相同的交易價格來評估公允價值。類似市場價值法是以資產或負債類似的資產或負債作為參照，根據現時市場上，最普適交易價格評估被測項目的參考價值，從而進一步確認所計量資產或負債評估的公允價值。現值法，是一種運用收益法、預期現金流量現值法、成本法等等對未來現金流量進行評估的方法。

稅務會計公允價值的確定方法只能分為兩部分：市場價值法和類似市場價值法。但是在實際操作中，市場價格法和類似的市場價格法的使用由稅務機關決定，企業不能任意使用。

（三）公允價值計量時間概念的差異

除上述方面外，財務會計和稅務會計在公允價值計量方面的差異也反映在它們所代表的時間概念的差異上。財務會計所講的公允價值往往是指，在計量日被測項目的現時市場價格。而在稅收會計實務中，公允價值所表示的時間具有時期性這一特征，這是由于稅收會計公允價值的適用是由稅務機關決定的，稅務會計人員在申請過程中，通常會使用過去一段時間內與企業資產相同或相似的資產作為評估價值的參考。

四、公允價值在稅收制度與會計制度應用差異原因

（一）根本原因：目標不同

稅收會計的根本目標，是向企業經營管理者和相關部門，提供其會計主體所在納稅會計期間與稅務有關背景與信息，最終的目的是在保證國家規定時間內完成稅收工作，充分保證國家稅收的落實。稅收會計的設立，一定程度上遏制了違反稅法有關消極行為，這進一步保障國家的稅收恰如其分地落實，促進國家公共事業的順利進行和滿足社會經濟發展的需要。根據國家當局政府與群眾的需要，精確納稅范圍。所提供的業務信息主要為國家稅務機關和業務經理服務。稅務會計主要是依法納稅服務。

財務會計的目標是全面、真實地反映相關財務狀況和該會計期間經營結果，加強企業稅收管理與調控，產生有用的商業信息，最終向企業所有者和經營管理者等信息使用者，提供有用的經濟信息，以便投資與決策。

（二）法律依據不同

稅務會計職能的實際實施，基于國家頒布的一系列稅收法律法規，以穩定稅收完善稅收為切入點、兼顧經濟穩健增長，實施全國統一的稅收法律法規來計量和核算的標準。隨著國家對稅收的不斷變革，稅收義務與責任也不斷在發展與改變，但總的來說，稅收義務具有國家強制性。企業財務會計在處理經濟業務時，都必須依照《會計法》進行流程化，從建賬核賬，到會計處理，都是基于《會計法》以及《企業會計準則》等相關法規法條進行業務處理。

企業可以自主選擇根據不同的環境，比如說政策變化、國際經濟形勢變化、經營模式變化、內部管理架構的變化，主動在合規合法的范圍內采用截然不同的處理模式。由此看出，財務會計就主動性方面要高于稅務會計的智職能。就稅務會計而言，其更側重反映國家在宏觀層面的調控性，體現了國民建設進度與國家財務狀況；但財務會計依托于《會計法》則側重于，盡可能地滿足企業所有者和管理者，在微觀層面對企業經濟事項信息的需要。

（三）核算對象不同

財務會計的基本職能是核算與監督，與其職能對應的對象，即以貨幣計量企業的所有相關經濟業務，簡稱資金運動。與此相比稅務會計的對象，僅僅是與稅收關聯的業務事項，也可以說是稅收的形成過程，這包括：經濟事項的提前納稅籌劃、發生過程中的申報支付、會計核算和稅后計算，正確性檢查等等。

在企業會計日常核算中，兩種制度就某項被測項目的規定發生差別時，此時應以會計制度為準；而在稅款計算繳納時，兩者發生矛盾時，則以稅收制度為準，這是因為在會計和稅收中，企業財務會計核算與監督的對象是資金運動，而稅收會計核算的對象，強調繳稅納稅有關經濟業務。核算對象的范圍不同又進一步加大公允價值在兩種不同制度下的應用差異。

五、總結

現實中，我國的稅收制度與會計制度之間的關系隨著國情和社會要求，從一開始的統一、到逐步出現差異、再到現在的調整與協調關系。這是一個靈活動態的調整過程。最近兩年我國的稅收制度出現了較大變革、會計制度也不斷朝著自己的方向優化完善，這便使得兩者之間出現更多差距，關于公允價值的應用就是最大的矛盾點。這一矛盾點應用不同，就很可能導致國家稅收缺失，征納稅雙方意見糾紛、矛盾進一步加大等問題。與此同時也會給相關企業和部門帶來負面影響。

由上文關于公允價值應用差異的原因分析可知，稅收制度與會計制度之間必然存在矛盾點，但這種差異并不是難以調節的，是可以共存共同發展完善的。因此會計要素的各個確認、計量、報告環節都要依據相關法律法規嚴格執行，并能夠靈活高效應用于不同類型企業。稅收制度的制定也應采納多方意見，從稅收制度和會計制度的應用差異原因入手，尋求兩者日趨完善、和諧發展的局面。作為稅收人員與會計人員，我們應依據相關制度規定、并能夠靈活地在工作中綜合考量兩種制度，在允許的范圍內選擇適應具體業務的核算方法。