新收入準則下電商企業會計核算探析

劉忠山

一、電商企業獎勵積分核算

新準則規定：企業應當按照分攤至各單項履約義務的交易價格計量收入，交易價格是指企業因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額。企業應當根據合同條款，并結合其以往的習慣做法確定交易價格，在確定交易價格時，需要考慮可變對價的影響。可變對價可能會因折扣、返利、獎勵積分等因素而變化。電子商務企業授予客戶獎勵積分，購物津貼，滿減優惠券實質上相當于授予客戶額外購買選擇權，企業應當于授予時評估該選擇權是否向客戶提供了一項重要權利，若提供了一項重大權利，應當作為單項履約義務，按照上述價格分攤要求將交易價格分攤至該履約義務，在客戶未來行使額外購買選擇權取得相關商品控制權時或待獎勵積分、購物津貼優惠券失效時確認收入。

案例1：2018 年1 月1 日起，VPH 公司推行一項獎勵兌換幣計劃，凡購買100 元公司自營商品，持卡會員可獲得100 個兌換幣，每10 個兌換幣相當于1 元，可抵減貨款。截至2018 年1 月31 日客戶共消1000000 元，共授予1000000 個兌換幣，VPH 公司認為其授予客戶的兌換幣為客戶提供了一項重大權利，故而作為一項單獨的履約義務核算，根據行業經驗，估計有95%的消費者將會使用兌換幣（不考慮增值稅，保留整數）。

上述案例中，客戶購買商品的單獨售價合計為1000000 元，VPH 公司授予的兌換幣的單獨售價（考慮兌換率）為95000 元（1000000*95%/10），因此VPH 公司需要按照商品和兌換幣的單獨售價相對比例對交易價格進行分攤，分攤至商品的交易價格為=1000000/（1000000+95000）*1000000=913242 元；分攤至兌換幣的交易價格=95000/（1000000+95000）*1000000=86758 元，具體分錄如下：

1.VPH 公司在喪失商品控制權時，確認收入與合同負債

借：銀行存款 1000000

貸：主營業務收入 913242

合同負債 86758

2.截至2018 年12 月31 日，會員共兌換了450000個兌換幣，VPH 對授予的兌換幣進行了重新估計，仍然預計客戶總共將會兌換950000 個兌換幣。故甲公司以客戶使用的兌換幣占預計將使用的兌換幣總數的比例為基礎確認收入，兌換幣應當確認的收入=450000/950000*86758=41095(元)，剩余未使用兌換幣=45663，仍然作為合同負債，分錄如下：

借：合同負債 41095

貨：主營業務收入 41095

假定到2019 年12 月月31 日客戶累計兌換了900000 個積分，VPH 公司對授予的兌換幣的兌換率進行了重新估計，預計客戶總共將會使用980000 個兌換幣。兌換幣應確認的收入=900000/980000*86758-41095=38581 元，剩余未使用兌換幣金額=86758-41095-38581=7082 元，仍然需要確認為合同負債。

二、電商企業銷售退回與質量保證條款核算

電子商務企業在合同約定的退貨期內，在客戶取得相關商品的控制權時，按照預期有權收取的對價金額（不含預期因銷售退回的金額）確認收入，按照預期因銷售退回將退還的金額確認負債；同時，按照預期將退回商品轉讓時的賬面價值，扣除收回該商品預計發生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額，確認為一項資產，按照所轉讓商品轉讓時的賬面價值，扣除上述資產成本的凈額結轉成本。

案例2：OP 自營電商公司，2019 年4 月1 日，向A 公司銷售50 件手機用于獎勵員工，單價5000 元，單位成本為4000 元，開具增值稅專用發票（13%稅率）銷售價格為250000 元，增值稅為32500 元，款項已收到282500 元。報據協議約定，A 公司于2019 年9 月30 日前若因產品自身質量問題導致手機無法正常使用的，均有權無條件退貨。此外A 公司又向OP 公司支付1 萬元用于購買手機1 年期碎屏險，自產品購買至日內，A 公司員工因主客觀原因導致手機屏幕損壞的，OP 公司免費予以維修更換。OP 公司根據過去的經驗，估計該批手機的退貨率約為6%。在2019 年9 月30 日，實際因手機自身原因退回2 件，OP 公司為增值稅一般納稅人，手機發出時納稅義務已經發生，實際發生退回時開具紅字增值稅專用發票，假定手機發出時控制權已經轉移，會計處理如下：

1.2019 年4 月1 日發出手機時

借：銀行存款 282500

貨：主營業務收入 235000

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 32500

預計負債-應付退貨款 15000

借：主營業務成本 188000

應收退貨成本 12000

貸：庫存商品 200000

2.在2019 年9 月30 日，實際因手機自身原因退回2件，退貨款已支付。

借：庫存商品 8000

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 1300

預計負債-應付退貨款 15000

貸：應收退貨成本 8000

主營業務收入 5000

銀行存款 11300

借：主營業務成本 4000

貸：營收退貨成本 4000上述案例中還附帶質量保證條款，新準則要求企業應當評估該質量保證是否在所售產品符合既定標準之外提供了一項單獨服務，對于提供額外單項履約義務的，應按照收入準則進行會計處理；否則，質量保證責任按照或有事項準則進行會計處理。本例中碎屏險承保的范圍不限于自身產品質量問題，不屬于法定質保要求，是A 公司額外購買的一項權利，因此OP 公司應當按照單項履約義務確認為收入，會計處理如下：

借：銀行存款 10000

貸：其他業務收入 9433.96

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 566.04（按照保險服務或者代理保險服務繳納增值稅）

三、正確區分主要責任人還是代理人

電子商務企業應當根據銷售商品的性質正確劃分是主要責任人還是代理人收入。針對自營商品，綜合考慮是否在轉讓前承擔向客戶轉讓商品的主要責任，商品毀損滅失的存貨風險，是否享有自主定價權，承擔退換貨義務等因素來衡量是否享有控制權。若企業在向客戶轉讓商品前能夠控制該商品的，該企業為主要責任人，應當采用總額法確認收入；否則該企業為代理人，按照凈額法確認收入，即按照預期有權收取的傭金或手續費的金額確認收入。