會計師事務所進入權與審計質量研究

于沛成 鄧燁華

摘 要：審計師專用性人力資本是進入權作用下事務所關鍵資源的結合體，是審計質量的關鍵生產要素。進入權配置機制有助于實現事務所內部資源配置的均衡與穩定，促進事務所內審計師專用性人力資本投資組合達到最優。以進入權為基礎的合伙人晉升與辭聘機制可激勵審計師進行持續性專用性人力資本投資，進而有助于提高事務所的審計質量。進入權機制的優化實施，是有效發揮人力資本對審計質量提升作用的關鍵，對事務所審計質量的提高起到基礎性作用。

關鍵詞：會計師事務所；進入權；審計質量

一、事務所進入權及審計質量問題研究現狀

劉笑霞和李明輝（2012）利用我國資本市場的相關數據，實證檢驗了審計師的學歷、CPA資質、經驗以及在職培訓等人力資本特征與事務所審計質量的關系。研究發現，審計師經驗和在職培訓對于提高審計質量有積極作用，而審計師的學歷和CPA資質與審計質量之間的關系不顯著。因而可以認為，以上經驗研究在驗證了人力資本與審計質量之間存在相關關系的同時，也相對揭示了專用性人力資本 對于審計質量的提高發揮著更為關鍵的作用。對審計師專用性人力資本投資進行有效激勵，是會計師事務所提升審計質量的一個重要途徑。

本文以進入權理論為基礎，對審計師專用性人力資本及其在審計質量生產中的作用做出深入探討，并對以進入權為基礎的事務所內部資源配置機制及其審計質量提升作用進行系統論證。本文的貢獻與拓展之處主要有：（1）本文由專用性人力資本這一審計質量的關鍵生產要素著手，探討事務所內部資源配置優化基礎上的審計質量提升機理，拓展了審計質量的理論研究視角。（2）本文圍繞審計質量的實質內涵，系統論證審計師專用性人力資本在審計質量生產中的作用，有助于深化對事務所審計服務質量的認識。（3）本文基于對事務所執業特點的深入考察，對以進入權為基礎的內部資源配置機制及其審計質量提升作用做了系統論證，為專業化組織治理與績效問題的進一步研究提供了一個適用的理論分析框架。

二、審計師專業性審計質量的影響

（一）進入權作用下事務所審計人力資源的整合

進入權被定義為接近關鍵資源并對其進行人力資本專用性投資的能力。當進入權代理人的專用性投資能力與企業的關鍵資源結合時，這種能力將被引導和限定到特定的發展方向，從而發展成對企業價值創造起重大作用的專用性能力。

首先，審計師專用性人力資本的主體來自于審計師對專業知識的有效運用。知識是當今知識經濟背景下會計師事務所保持競爭力的關鍵要素。審計活動主要在于審計師通過對專業知識和經驗的有效運用，針對不同被審計對象的特征給出專業性的審計意見。審計師在執業過程中對專業知識的吸收、積累和沉淀是事務所內專用性人力資本形成和積累的重要來源，審計業務所需的專業知識通常凝聚于審計師的人力資本之中。

其次，對客戶資源的專用性投資是審計師專用性人力資本的一個重要來源。會計師事務所在執業活動中需要與 每一個客戶發展密切的聯系，客戶廣泛參與到審計服務過程的各個環節，部分扮演了審計產品合作生產者的角色。基于穩定合作關系等方面的考慮，事務所和客戶之間一般會達成默契，在聘任期內由特定的審計師對同一家客戶提供審計服務。現任審計師與客戶之間關系的密切程度不僅影響現有的審計業務，還可能影響客戶進一步的審計需求。審計供求關系失衡不可避免地造成了客戶資源控制權的個人化，長期為特定客戶提供審計服務的審計師往往部分地掌握了對客戶資源的控制權。

（二）審計人員專業性是審計質量提升的關鍵

審計師專用性人力資本是事務所內關鍵資源的結合體，具有較高的價值和較低的可替代性，是事務所內的關鍵性人力資本。審計質量是審計師能夠發現并報告財務報表中包含的重大錯報或漏報的聯合概率。

第一，作為專用性人力資本主要構成的專業知識是提升審計師勝任能力的關鍵要素。審計師專用性人力資本中所凝聚的專業知識，主要是一類具有高度增值性和價值創造能力的知識。這類專業知識既包括適用于對所有客戶進行審計的通用知識，也包括適用于對特定行業的客戶進行審計的行業知識以及只適用于對特定客戶進行審計的客戶知識。這些專業知識為審計師勝任能力的提升提供了基礎， 是事務所價值創造和業務創新的主要源泉。

第二，有關特定客戶偏好和業務特點的專業知識和技能對于審計質量的提升有著重要意義。由于我國審計市場需求不足，審計師人力資本以及事務所價值的增值主要依賴于客戶。審計師在執業過程中所積累的關于特定客戶偏好和業務特點的專業知識，構成了審計師專用性人力資本的核心要素。審計師對客戶的經營特點、業務特征、市場地位、內部控制體系以及會計政策選用的了解，有助于其識別財務報表存在的重大錯報風險。

三、構建有助于審計質量提升的進入權機制

（一）進入權配置機制

進入權對專用性人力資本投資具有內在的誘導作用，進入權的配置過程就是審計師圍繞事務所關鍵資源進行專用性人力資本投資的過程。進入權可以通過促進事務所內人力資本與關鍵性非人力資本的結合而發展出更具創造性的專用性能力。審計師專用性人力資本是人力資本與事務所關鍵資源的結合體，具有很高的能動性和創造力，是能夠發揮審計質量提升作用的關鍵生產要素審計師專用性人力資本的形成和積累往往與特定的事務所或工作團隊相關聯，在事務所內部的價值要遠高于在事務所外部的價值。審計師專用性人力資本具有高度專業化的特點，這進一步降低了其自身的流動性，圍繞事務所關鍵資源所做的專用性人力資本投資反而成為審計師的一種“退出壁壘”。

（二）進入權激勵機制

人力資本在經歷使用或運用過程之后，其價值不但不會減少反而會在使用過程中隨著經驗的積累而進一步增加。專用性人力資本具有很強的能動性和學習能力，人力資本所有者在專用性投資的過程中可以獲得自身價值的不斷增值。隨著人力資本的增值，審計師運用知識的能力不斷提高進而產生乘數效應，這進一步增加了其自身專用性人力資本的價值創造力。

晉升機制在對關鍵性人力資本的維護和保持以及審計質量提升中的作用主要表現在：首先，為了晉升為合伙人、具備作為合伙人所必須的職業勝任能力，審計師必須進行持續性的專用性人力資本投資，從而有助于提高事務所的審計服務質量。其次，晉升機制可以激發全體審計師努力工作、忠誠服務的熱情，有效降低團隊生產中的搭便車行為，提高審計服務質量。再次，晉升機制能夠加深審計師對事務所的依附性，從而實現對高質量審計師的深度“套牢”，有利于事務所關鍵性人力資本的維護和保持，提高人力資本質量。最后，將人力資本專用性水平和執業質量較高的審計師提升為合伙人，可以促使審計師保持足夠的執業審慎性，降低由于獨立性喪失而損害審計質量的行為發生的概率。

參考文獻：

[1]孫永軍. 基于規模視角的我國會計師事務所審計質量研究[D].東北財經大學，2011.

[2]董秀琴. 會計師事務所行業專長與審計市場績效的經驗研究[D].廈門大學，2009.