略論審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及規(guī)避策略問(wèn)題與對(duì)策

宦櫟

【摘 要】隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，公眾對(duì)審計(jì)質(zhì)量的期望越來(lái)越高，使得審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越來(lái)越高。因此審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)已成為審計(jì)研究的熱門(mén)話題，如何防范與控制已成為整個(gè)審計(jì)行業(yè)研究的重要課題。

【關(guān)鍵詞】審計(jì)；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避

一、審計(jì)的固有限制理論

不可能將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至零，因此不能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取絕對(duì)保證。這是由于審計(jì)存在固有限制，導(dǎo)致?lián)缘贸鼋Y(jié)論和形成審計(jì)意見(jiàn)的大多數(shù)審計(jì)證據(jù)是說(shuō)服性而非結(jié)論性的。審計(jì)的固有限制源于：財(cái)務(wù)報(bào)告的性質(zhì)；審計(jì)程序的性質(zhì)；在合理的時(shí)間內(nèi)以合理的成本完成審計(jì)的需要。

1.財(cái)務(wù)報(bào)告的性質(zhì)

管理層編制財(cái)務(wù)報(bào)表，需要根據(jù)被審計(jì)單位的事實(shí)和情況運(yùn)用適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定，在這一過(guò)程中需要作出判斷。此外，許多財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目涉及主觀決策、評(píng)估或一定程度的不確定性，并且可能存在一系列可接受的解釋或判斷。因此，某些財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的金額本身就存在一定的變動(dòng)幅度，這種變動(dòng)幅度不能通過(guò)實(shí)施追加的審計(jì)程序來(lái)消除。例如，某些會(huì)計(jì)估計(jì)通常如此。即便如此，審計(jì)準(zhǔn)則要求特別考慮在適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)下會(huì)計(jì)估計(jì)是否合理，相關(guān)披露是否充分會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的質(zhì)量是否良好（包括管理層，判斷是否可能存在偏向）。

2.審計(jì)程序的性質(zhì)

獲取審計(jì)證據(jù)的能力受到實(shí)務(wù)和法律上的限制。例如：（1）管理層或其他人員可能有意或無(wú)意地不提供與財(cái)務(wù)報(bào)表編制相關(guān)的或要求的全部信息。因此，即使實(shí)施了旨在保證獲取所有相關(guān)信息的審計(jì)程序，也不能保證信息的完整性；（2）舞弊可能涉及精心策劃和蓄意實(shí)施以進(jìn)行隱瞞。因此，用以收集審計(jì)證據(jù)的審計(jì)程序可能對(duì)于發(fā)現(xiàn)舞弊是無(wú)效的。例如，舞弊導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)涉及申通偽造文件，使得誤以為有效的證據(jù)實(shí)際上是無(wú)效的。沒(méi)有接受文件真?zhèn)舞b定方面的培訓(xùn)，不應(yīng)被期望成為鑒定文件真?zhèn)蔚膶?zhuān)家；（3）審計(jì)不是對(duì)涉嫌違法行為的官方調(diào)查。因此，沒(méi)有被授予特定的法律權(quán)力（如搜查權(quán)），而這種權(quán)力對(duì)調(diào)查是必要的。

3.財(cái)務(wù)報(bào)告的及時(shí)性和成本效益的權(quán)衡

審計(jì)中的困難、時(shí)間或成本等事項(xiàng)本身，不能作為省略不可替代的審計(jì)程序或滿(mǎn)足于說(shuō)服力不足的審計(jì)證據(jù)的正當(dāng)理由。制定適當(dāng)?shù)膶徲?jì)計(jì)劃有助于保證執(zhí)行審計(jì)工作需要的充分的時(shí)間和資源。盡管如此，信息的相關(guān)性及其價(jià)值會(huì)隨著時(shí)間的推移而降低，所以需在信息的可靠性和成本之間進(jìn)行權(quán)衡。這在某些財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)中得到認(rèn)可。要求處理所有可能存在的信息是不切實(shí)際的，基于信息存在錯(cuò)誤或舞弊除非能夠提供反證的假設(shè)而竭盡可能地追查每一個(gè)事項(xiàng)也是不切實(shí)際的。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要表現(xiàn)

1.虛假信息披露

企業(yè)把某些原本并不存在的、虛構(gòu)的內(nèi)容，通過(guò)信息公開(kāi)的形式和方式予以公布。虛假信息披露常見(jiàn)為兩種類(lèi)別：一是故意掩蓋某些已發(fā)生事實(shí)的真相；二是扭曲已發(fā)生的事實(shí)，編造本身并不存在的信息，誘引或欺騙投資者做出錯(cuò)誤判斷。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，因虛假信息披露產(chǎn)生的審計(jì)失敗案例是很常見(jiàn)的。

企業(yè)在信息公布的時(shí)候，把不存在的某些內(nèi)容也是發(fā)出。所以虛假信息的披露通常表現(xiàn)為，編造本身并不存在的信息，故意掩蓋有些已發(fā)生事實(shí)的真相，誘引或欺騙投資者做出錯(cuò)誤判斷。

2.重大遺漏

在企業(yè)信息披露報(bào)告中， 沒(méi)有把應(yīng)記載的事項(xiàng)完全或全部的進(jìn)行記載。根據(jù)主觀性質(zhì)的不同，重大遺漏主要分為兩部分，故意遺漏和過(guò)失遺漏，其中故意遺漏屬舞弊行為，該行為背后往往隱藏不正當(dāng)?shù)慕灰谆蚴马?xiàng)，如偷稅、漏稅及違法擔(dān)保等；過(guò)失遺漏則屬非故意行為，此種行為的出現(xiàn)意味著會(huì)計(jì)人員素質(zhì)和警覺(jué)性有待提高。對(duì)于企業(yè)而言，重大遺漏并不能確保審計(jì)人員能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正，這使審計(jì)工作陷入高風(fēng)險(xiǎn)境地。

3.誤導(dǎo)性信息披露

信息在公開(kāi)陳述方面存在不足，主要是客觀事實(shí)在披露的信息中不能準(zhǔn)確的體現(xiàn)，會(huì)使用會(huì)計(jì)報(bào)表的人員產(chǎn)生和事實(shí)不同的理解。例如：夸大描述企業(yè)的發(fā)展前景，對(duì)盈利進(jìn)行毫無(wú)根據(jù)的預(yù)測(cè)等。審計(jì)人員的職業(yè)判斷在誤導(dǎo)性信息披露的情況下很難實(shí)行，使一些必要的審計(jì)程序無(wú)法進(jìn)行，這樣就會(huì)加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。

三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避策略

1.明確界定會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任

會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的界線像被蒙著一層面紗，大家總是分不清楚。兩者有很多相同的地方，但在這里筆者提醒大家要注意兩者不同的地方。進(jìn)入21世紀(jì)以來(lái)，很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所都是因?yàn)榉ㄔ汉凸姷摹半y以界定”損失慘重。因此，以相關(guān)測(cè)為依據(jù)，明確會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任是非常有必要的。會(huì)計(jì)責(zé)任是依附于企業(yè)而言的，企業(yè)對(duì)其提供資料的真實(shí)性負(fù)責(zé)。審計(jì)責(zé)任是對(duì)于民間審計(jì)組織而言的，審計(jì)人員對(duì)企業(yè)的審計(jì)意見(jiàn)的真實(shí)性承擔(dān)法律責(zé)任。因此，建議借鑒美國(guó)的第9號(hào)“審計(jì)師檢查和報(bào)告錯(cuò)誤和舞弊的責(zé)任”，指導(dǎo)面臨企業(yè)造假如何進(jìn)行審計(jì)，給大家提供了方法指南，而不是僅僅提供蒼白無(wú)力的概念。具體的審計(jì)程序指南能幫助注會(huì)師發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)和舞弊行為。當(dāng)由于單位舞弊的原因造審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注會(huì)師可以運(yùn)用法律武器進(jìn)行自我保護(hù)，這在很大程度上降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.完善相關(guān)法律體系及處罰機(jī)制

審計(jì)行業(yè)應(yīng)不斷完善和改進(jìn)相關(guān)法律法規(guī)，這樣在執(zhí)業(yè)過(guò)程中才可以“有法可依”，才能更好地防范與控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)審計(jì)行業(yè)更規(guī)范地發(fā)展。前面講述了我國(guó)審計(jì)行業(yè)還處于起步階段，缺乏完善的法律體系，根據(jù)這個(gè)情況，我國(guó)完全可以借鑒外國(guó)比較經(jīng)典的部分。例如，美國(guó)提倡私下協(xié)商解決。證券民事案件通常被駁回，法院鼓勵(lì)其采用和解的方式解決，這無(wú)疑給當(dāng)事人創(chuàng)造了雙贏的局面：投資者或債權(quán)人可以減少訴訟成本并且在短時(shí)間獲得利益；企業(yè)和事務(wù)所不僅可以減少訴訟壓力，而且還能維護(hù)其名譽(yù)；法院可以由此提高審判效率并起到維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定的作用，不再因?yàn)樗痉ń缗c審計(jì)界對(duì)審計(jì)事項(xiàng)認(rèn)識(shí)不-致而困惑。當(dāng)然，這是場(chǎng)有前提條件以及有原則的和解，要學(xué)會(huì)正確評(píng)估，以免給自己造成損失。

3.加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管

改進(jìn)監(jiān)管的首要任務(wù)是突出行業(yè)自律。財(cái)政部普經(jīng)在我國(guó)境內(nèi)做過(guò)一次問(wèn)卷調(diào)查。經(jīng)調(diào)查，大約十分之四的被調(diào)查者認(rèn)為多方位共同監(jiān)管比較好，約十分之建議依靠中注協(xié)為主，政府為輔，約十分之一的調(diào)查者感覺(jué)還是政府監(jiān)管為主更好。從這些數(shù)據(jù)可以看出大家更傾向于中注協(xié)的監(jiān)管。中注協(xié)作為審計(jì)行業(yè)組織，應(yīng)充分發(fā)揮其行業(yè)監(jiān)管職能，著重突出審計(jì)行業(yè)的自我管理，循序漸進(jìn)地完善行業(yè)準(zhǔn)測(cè)，使收費(fèi)體系變得更加完整。

4.完善行業(yè)企業(yè)控制

我國(guó)的內(nèi)部控制制度建設(shè)剛剛起步，不斷地進(jìn)行完善和改進(jìn)是非常有必要的。被審計(jì)單位擁有完善的內(nèi)部控制制度，不僅能保護(hù)企業(yè)財(cái)產(chǎn)的安全，還能在重大錯(cuò)誤和舞弊行為發(fā)生之前有效地進(jìn)行規(guī)避，從而降低審計(jì)難度，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在2012年，部分主板上市公司開(kāi)始執(zhí)行我國(guó)發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，該文件可以幫助企業(yè)完善其內(nèi)部控制，但文件條款與實(shí)際操作還有一定差距，企業(yè)在實(shí)際運(yùn)用中還有很多困難，這個(gè)問(wèn)題企業(yè)可以選擇借鑒成功企業(yè)的實(shí)戰(zhàn)經(jīng)驗(yàn)予以指導(dǎo)。除此之外，我國(guó)還可以借鑒COSO委員會(huì)模式的精華部分，建立具有中國(guó)特色的內(nèi)部控制制度。

隨著我國(guó)資本市場(chǎng)環(huán)境不斷地變化，在審計(jì)的過(guò)程中可能還會(huì)出現(xiàn)很多新的問(wèn)題。我們要加強(qiáng)研究，創(chuàng)造出適合我國(guó)國(guó)情的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別及規(guī)避策略。

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