企業非貨幣性資產交換的教學思路研究

王猛

【摘 要】本文重點指出非貨幣性資產交換的教學思路：一是判斷或識別該項經濟業務是否屬于非貨幣性資產交換。二是判斷識別該項經濟業務是否具有商業實質。三是計算相關數據。四是根據已獲取數據理清會計分錄的思路。

【關鍵詞】資產交換；非貨幣性資產核算；教學思路

一、引言

隨著知識經濟的發展，應用型會計人才需求急速增加，對會計教學方法與思路也亟待改進，本文重點對企業非貨幣性資產交換的教學思路作如下研究。二部分正確認識非貨幣性資產交換的理論概述。三部分非貨幣性資產交換的會計核算思路分析。四部分根據已分析經濟業務，理清非貨幣性資產交換核算的教學思路。

二、正確認識非貨幣性資產交換的理論概述

2.1貨幣性資產應是企業持有的貨幣資金、其他貨幣資金或能以確定的，固定的金額收取的資產，如庫存現金、銀行存款、應收賬款、應收票據及準備持有至到期的債券投資等。

2.2非貨幣性資產應是貨幣性資產以外的其他資產，也就是不能以確定的或固定的金額收取的資產。如存貨、固定資產、無形資產、交易性金融資產、可供出售的金融資產、投資性房地產，長期股權投資等.

2.3非貨幣性資產交換則是以非貨幣性資產為參與對象的交換。

2.4非貨幣性資產交換主要是以非貨幣性資產為參與對象，但并不排除少量補價或差價（即貨幣資金）。此時，少量貨幣認定的條件：（1）當分子的補價或差價與分母的公允價值方向相反時，分母的公允價值不加補價或差價。（2）當補價或差價與公允價值方向相同時，公允價值加補價或差價?！叭f能公式”即補價或差價÷公允價值<25%時，滿足非貨幣性資產確認條件。

2.5確定非貨幣性資產交換的雙方：即換出方和換入方。在會計核算時應分別對換出方和換入方進行會計處理。

三、非貨幣性資產交換的會計核算思路分析

3.1非貨幣資產交換核算有兩種計量模式：

第一，當該交換具有商業實質時，應以公允價值模式計量。

第二，當該交換不具有商業實質時，應以賬面價值模式計量。

3.2核算換入資產的成本。

第一，當交換具有商業實質時，換入資產的成本=換出資產的公允價值+增值稅銷項稅-增值稅進項稅+支付的其他相關稅費+支付的補價或差價-收取的差價或補價。

第二，當交換不具有商業實質時，換入資產的成本=換出資產的賬面價值+增值稅銷項稅-增值稅進項稅+支付的其他相關稅費+支付的補價或差價-收取的差價或補價。

3.3掌握非貨幣性資產交換的核心五句：

第一，如果換出是存貨，視同銷售并結轉成本。

第二，如果換出是固定資產或無形資產，其賬面價值與公允價值之差額應計入到資產處置損益。

第三，如果換出是交易性金融資產、長期股權投資、可供出售金融資產，其賬面價值與公允價值之差額應計入到投資收益，其間如果存在其他綜合收益應轉入到投資收益賬戶。

第四，如果換出是投資性房地產，其賬面價值與公允價值之差額應計入到其他業務成本或其他業務收入。

第五，在處理相關稅費時，主要涉及增值稅的抵扣問題，增值稅抵扣公式：增值稅=增值稅的銷項稅-增值稅進項稅。

案例：甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅企業，適用的增值稅稅率均為16%，2018年3月1日，甲公司與乙公司進行資產交換，甲公司將其持有的庫存商品、交易性金融資產、專利權同乙公司的原材料、固定資產（廠房）進行交換，甲公司持有的庫存商品的賬面價值為200萬元，不含增值稅的公允價值為250 萬元，交易性金融資產的賬面價值為280萬元，公允價值為300萬元，專利權的賬面原價為500萬元，已累計攤銷的金額150萬元，已計提減值準備為40萬元，公允價值為360萬元；乙公司原材料的賬面價值為350萬元，不含增值稅的公允價值為450萬元，固定資產的賬面原價為600萬元，已計提折舊為250萬元，公允價值為320萬元，同時，甲公司支付給乙公司的補價為5萬元，甲公司換入原材料、固定資產仍作為原材料和固定資產核算，乙公司換入的庫存商品、交易性金融資產和專利權均作為庫存商品、交易性金融資產和無形資產核算。要求：（1）判斷本題是否屬于非貨幣性資產交換并計算甲、乙公司換出資產的公允價值。（2）計算甲、乙公司換入資產的總成本。（3）計算甲、乙公司各項換入資產的入賬價值。（4）編制甲、乙公司相關的會計分錄。（答案金額用萬元表示）

案例思路分析：

（1）首先，乙公司收到的補價5萬元占換出資產公允價值450+320=770（萬元）的比例小于25%，所以確定本案例屬于非貨幣性資產交換，應按照非貨幣性資產交換的方法進行核算。由案例信息可知該交換具有商業實質，應按公允價值模式計量。其次，計算甲、乙雙方換出資產的公允價值：

甲公司換出資產的公允價值=250+300+360=910（萬元）。

乙公司換出資產的公允價值=450+320=770（萬元）。

（2）甲、乙雙方換入資產的總成本應根據公式計算。甲公司換入資產的總成本=換出資產的公允價值+換出資產的銷項稅額-換入資產的進項稅額+支付的補價=910+250×16%-450×16%+5=883（萬元）。乙公司換入資產的總成本=換出資產的公允價值+換出資產的銷項稅額-換入資產的進項稅額-收到的補價=770+450×16%-250×16%-5=797（萬元）。

（3）計算甲、乙雙方換入的各項資產的入賬價值。

甲公司的各項資產的入賬價值：

換入的固定資產應分配的價值=320/883×883=320（萬元）

換入的原材料應分配的價值=450/883×883=450（萬元）

乙公司的各項資產的入賬價值：

換入的庫存商品應分配的價值=250/770×770=250（萬元）

換入的交易性金融資產應分配的價值=300/770×770=300（萬元）

換入的無形資產應分配的價值=360/770×770=360（萬元）

（4）根據已計算的數據分析相關會計分錄：應作甲公司的會計分錄分析。首先該公司的換出資產中沒有固定資產和投資性房地產，只有庫存商品、交易性金融資產、專利權三項，而換入資產有固定資產和原材料兩項，應根據借貸雙方依次排序進行記錄。其次，換出的庫存商品屬于存貨符合核心第一句“如果換出存貨視同銷售，并結轉成本”。換出專利權屬于無形資產符合核心第二句，“如果換出是固定資產、無形資產，其賬面價值與公允價值差額應計入到資產處置損益”。換出交易性金融資產符合核心第三句，“如果換出是交易性金融資產、長期股權投資、可供出售金融資產，其賬面價值與公允價值之差應計入到投資收益，期間如果存在其他綜合收益應轉入到投資收益中去”。其三，計算借方合計金額=450+72+320+150+40+50=1082?？捎嬎阗J方合計金額=250+40+280+500+5=1075。比較兩者結果可知借方金額高于貸方金額7萬元，說明甲公司在交換中獲取收益7萬元，應為投資收益記入貸方。具體會計分錄如下：

借：原材料450，應交稅費—應交增值稅—進項稅額72，固定資產—廠房320，累計攤銷150，無形資產減值準備40，資產處置損益—處置非流動資產損失50。貸：主營業務收入250，應交稅費—應交增值稅—銷項稅額40，交易性金融資產280，投資收益7，無形資產500，銀行存款5。存貨應結轉成本，借：主營業務成本200。貸：庫存商品200。

應作乙公司的會計分錄分析。首先該公司的換出資產中有固定資產，應分四步走：第一步，轉入清理狀態或者注銷。借：固定資產清理350，累計折舊250。貸：固定資產600。第二步，支付清理費用為零，不做會計分錄。第三步，交換中取得的收獲是庫存商品250萬元、交易性金融資產300萬元、無形資產360萬元、銀行存款5萬元，應作如下處理。借：庫存商品250，應交稅費—應交增值稅—進項稅額40，交易性金融資產300，無形資產360，銀行存款5。貸：固定資產清理320，其他業務收入450，應交稅費—應交增值稅—銷項稅額72投資收益113。第四步，結轉固定資產清理的賬戶余額30萬元到資產處置損益賬戶。借：資產處置損益—處置非流動資產損失30，貸：固定資產清理30。此外，應結轉存貨的成本。借：其他業務成本350，貸：原材料350。

四、根據已分析經濟業務，理清非貨幣性資產交換核算的教學思路

4.1判斷或識別該項經濟業務是否屬于非貨幣性資產交換。如果該經濟業務屬于非貨幣性資產交換，則應按照非貨幣性資產交換的相關方法進行會計核算。

4.2判斷識別該項經濟業務是否具有商業實質。若該業務的交換具有商業實質，則以公允價值模式計量；相反若該業務的交換不具有商業實質，則以賬面價值模式計量。

4.3計算相關數據。如果該業務的交換是以單項資產換取單項資產，則根據計量模式（賬面價值或公允價值）計算出換入資產的成本；如果該業務的交換是以多項資產換取多項資產，則根據計量模式（賬面價值或公允價值），計算出換入資產的總成本，再按換入各項資產的公允價值或賬面價值所占有比重進行分配，計算換入各單項資產的成本。

4.4根據已獲取數據理清會計分錄的思路。

首先，應考慮該項經濟業務是否是以公允價值計量。如果是，則適用本文前述的核心句；若該項經濟業務不是以公允價值計量，則本文前述的核心句不適合。這是編制會計分錄的重要依據。文中案例以公允價值計量，則適用于本文前述的核心句。

其次，應考慮本公司換出項目中是否有固定資產。如果有，應分四步走編制會計分錄。第一步，轉入清理狀態或者注銷。如文中案例注銷累計折舊250萬元及固定資產600萬元。第二步，支付清理費用。第三步，交換中取得的收獲。如文中案例，交換中取得的收獲是庫存商品250萬元、交易性金融資產300萬元、無形資產360萬元、銀行存款5萬元，第四步，結轉固定資產清理的賬戶余額到資產處置損益賬戶。

其三，應考慮本公司換出項目中是否有投資性房地產。如果有，第一步，應作投資性房地產注銷業務處理。第二步，應作投資性房地產出售業務處理，其業務收入是其他業務收入，若有增值稅則為銷項稅。

其四，應考慮本公司換入各項資產在借方記錄，換出各項資產在貸方記錄。將換入，換出的各項資產，分別從借方到貸方依次進行記錄，逐一排查，逐一分析，構成完整的會計分錄。

【參考文獻】

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[2]中華人民共和國財政部會計資格評價中心制定.中級會計實務[M].經濟科學出版社，2014.

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