政府綜合財務報告編制理論問題探討

楊晚星 趙孟鑫

摘要：權責發生制的政府綜合財務報告是以政府財務信息為內容，以權責發生制作為基礎，以財務報表和文字說明作為反映形式，反映政府運行結果和整體財務狀況及受托責任履行情況的年度綜合性的財務報告。權責發生制政府綜合財務報告為加強宏觀經濟調控提供堅實的會計信息基礎和管理手段，為實現公共財政可持續發展提供支撐。為推進國家治理能力現代化和加快政府會計和國際接軌，建立全面反映政府收入和費用、資產和負債、現金流量等財務信息的權責發生制政府綜合財務報告制度，制定政府財務報告編制方法，采取預算會計和財會會計適度分離、政府財務報告與決算報告適度分離，標志政府財務報告勢在必行。

關鍵詞：權責發生制；收付實現制；資產負債表；收入費用表

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2019）02-0090-02

2013年黨的十八屆三中全會關于《全面深化改革若干重大問題的決定》中提出，正式建立權責發生制政府綜合財務報告制度。政府財務報告是為信息需求者編制的以政府財務信息為主要內容、以財務報表為主要形式、全面系統地反映政府財務狀況、運營成果和受托責任履行情況的綜合性報告。首先，政府財務報告促使政府遵守預算管理以及財務管理方面的有關法律法規。其次，政府財務報告促進政府提高預算編制、預算執行以及財務管理方面的水平。最后，政府財務報告應全面反映政府公共受托責任。而由于政府財務信息披露相關制度不健全、政府財務信息披露對象過窄、政府財務信息披露內容不完整、政府財務信息披露方式分散等原因，不能夠全面反映政府財務狀況。因此，建立權責發生制政府綜合財務報告制度是實現經濟社會可持續發展的必然要求。

我國借鑒部分國家和地區的經驗，財政部于2010年底啟動了權責發生制政府綜合財務報告試編工作。2013年，全國36個省市均開展試編工作；2014年12月12日，發布《國務院關于批轉財政部權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》；2015年底，出臺政府財務報告編制辦法及操作指南。目前，我國權責發生制政府綜合財務報告編制正處于試點工作階段。

一、編制政府財務報告的意義

長久以來，我國主要采用政府決算報告和部門決算報告的模式。這種模式主要反映當年政府預算執行結果的現金流入與流出。

政府綜合財務報告不僅反映預算收支，還要反映政府的資產和負債情況，以及其他有關信息，從更為全面的角度反映政府的運行能力和財務績效。它既反映當年預算政策的執行結果，也反映以往決策累計的財務效應，如政府財務報告中的資產負債表則是對政府資產和負債的持續衡量。

建立政府財務報告制度，全面反映政府當前及今后一段時期的財政能力和財政責任，深刻揭示政府財政與經濟社會發展之間的關系，有利于決策者準確研判政府財務狀況和經濟運行走勢，為整個經濟社會可持續發展提供基礎和保障。

建設服務型政府的一項重要任務是提高政府績效，降低運行成本，因而要求建立政府財務報告制度，編制政府運營業績表，準確反映政府提供公共產品和服務的成本與費用，以便正確評價政府績效，促使政府不斷提升公共服務水平和運行效率。

建立政府財務報告制度，統一規范政府財務報告目標、報告方法、報告內容、報告要求，有利于全面反映政府財務狀況和運營情況，幫助報告使用者更好地理解政府受托責任履行情況，切實提高財政透明度。

建立政府財務報告制度，為加強政府資產管理、債務管理、預算管理等多方面財政管理提供有效信息支持，有利于財政科學化、精細化管理水平的進一步提高。

二、編制政府財務報告遇到的問題

（一）編制理論不完善

結合試點地區編制情況來看，主要的工作集中在編制方法上，欠缺理論研究。

自20世紀80年代開始，發達國家開始將權責發生制引入政府財務報告體系。1990年，美國出臺聯邦政府會計準則，明確提出采用權責發生制核算；加拿大自1982年起，采用分步到位模式，進行權責發生制改革；1983年，新西蘭頒布了《財務報告法案》《公共財政法案》等。

一方面，越來越多的政府認識到權責發生制政府綜合財務報告制度對國家發展的重要作用和意義。但仍未出現針對性的國際研究部門或組織。另一方面，我國財政部制定的《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》，著重于具體的編制方法，并沒有深入系統的理論指導。

（二）受托責任觀和決策有用觀的運用問題

受托責任觀的含義大致包括兩方面：一是資源的受托方接受委托，管理委托方所交付的資源，受托方承擔有效地管理與應用受托資源的責任；二是資源的受托方承擔如實地向資源的委托方報告受托責任履行過程與結果的義務。

決策有用觀是在資本市場日漸發達的歷史背景下形成的。在此條件下，投資者進行投資需要有大量可靠而相關的會計信息，從傳統的關注歷史信息轉向對未來信息的關注；要求披露的信息量和范圍也不斷擴大，不僅要求披露財務信息、定量信息和確定信息，還要求更多地披露非財務信息、定性信息和不確定信息。而這些信息的提供總是要借助于會計系統，因此，會計信息的提供必須以服務于決策為目標取向。

從概念中可以看出受托責任觀必須考慮向受托者提供或者不提供有關信息可能會對委托者以及受托者帶來的影響，更強調信息的可靠性。而決策有用觀認為會計信息必須對使用者的決策有用，強調相關性甚于可靠性。在會計確認上不僅要確認實際發生的經濟事項，還要確認那些雖未發生但對企業有重要影響的事項。

政府財務報告是指為信息需求者編制的以財務信息為主要內容、以財務報表為主要形式、全面系統地反映政府財務受托責任的綜合報告。政府財務報告目標與政府財務報告使用者的定位以及政府管理需求直接相關。政府財務報告目標的選擇，直接決定著政府財務報告披露內容、形式，并決定著政府會計準則中會計主體、會計基礎、會計政策等相關問題。政府財務報告主要目標是提供滿足使用者需求的信息。

上述政府財務報告概念中，兼顧受托責任觀和決策有用觀。受托責任觀和決策有用觀強調的側重點不同，受托責任觀更強調真實性；決策有用觀更強調相關性。在編制政府財報告的過程中，容易造成編制人員方向不清，難以把握重點。而不同的編制人員理解不同，采用的觀點不同，選取披露的信息就不同，會降低政府財務報告的實用性。

三、完善政府財務報告的幾點想法

（一）建立健全政府會計核算體系

推進財務會計與預算會計適度分離并相互銜接。其中，預算會計是指對政府預算資金活動過程及其結果所實施的一種管理活動，是各級財政部門和行政事業單位用來核算、反映和監督政府預算執行情況的會計。它以貨幣為主要計量單位，對各級政府財政部門和行政事業單位的經濟業務，進行連續、系統、完整的反映和監督。財務會計專門用于確認、計量、記錄政府受人民委托管理國家公共事務和國家資源、國有資產的情況，報告政府公共財務資源管理的業績及履行受托責任情況的專門會計。

（二）建立健全政府財務報告體系

政府財務報告主要包括政府部門財務報告和政府綜合財務報告。政府部門編制部門財務報告，反映本部門的財務狀況和運行情況；財政部門編制政府綜合財務報告，反映政府整體的財務狀況、運行情況和財政中長期可持續性。

（三）完善披露機制

政府綜合財務報告內容包括政府綜合財務報表、政府綜合財務報表附注、政府財政經濟狀況分析和政府財政財務管理情況等內容。其中，政府綜合財務報表附注，就是對財務信息做出解釋說明。目前，我國政府綜合財務報表附注披露機制不夠完善，例如，會計政策、政府聲明等。信息披露應進一步擴大范圍，盡可能做到全面披露。

（四）財務指標的設置

財務工作中，通過對財務狀況和經營成果進行解剖和分析，能夠對經濟效益的優劣做出準確的評價與判斷。這種分析可以通過選擇恰當的財務指標來實現。

財務指標是指企業總結和評價財務狀況和經營成果的相對指標。政府的財務狀況也需要一系列的財務指標來反映，但不能直接照搬現行的企業財務指標，而需要將其進一步優化，來適應政府及政府外部使用者對財務信息的需求。首先，補充指標。增添如反映政府長期負債、政府資產運營效率的指標。其次，合理設置。根據政府財務的特點，合理選擇指標，并保證可以在會計期間內獲得相應的、準確的數據，以保證指標分析的準確性。編制權責發生制政府綜合財務報告是一項系統工程，不斷完善理論體系，才能更好地完成編制工作。

參考文獻：

[1] 段玉峰.對編制政府綜合財務報告的幾點建議[J].北方經貿，2016（8）.

[責任編輯：王 旸]