淺析國際稅收協定中的利益限制條款

李昊成

摘要：當前，基于各國國情所導致的稅收政策與稅收優惠方面的差異，著重分析了美國和盧森堡稅收協定下利益限制條款的運行機制主要包括主觀測試和客觀測試兩個方面，并對利益限制條款在中國的適用進行了評析。

關鍵詞：稅收協定；利益限制條款；擇協避稅

中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2019）02-0056-03

近年來，建立在現有生產力發展水平和國際分工基礎上的全球經濟一體化乃大勢所趨。與此同時，改革開放的政策利好使得我國的GDP已經躍居全球第二位。在紛繁復雜的經濟往來與對外貿易中，如何保障我國的合法權益乃是當務之急，而其中稅收就是最為關鍵的一環。眾所周知，國際稅收秩序是全球治理的重要組成部分。當前，伴隨著互聯網與人工智能業態不斷朝著縱深層次發展以及國際政治經濟新秩序的確立，國際間的稅收交流與合作日益緊密。

一、利益限制條款產生的背景概覽

經濟全球化的背景下，跨國公司的跨國偷稅漏稅活動越來越成為各國政府和民眾關注的焦點。尤其是在2008年發端于美國華爾街的次貸危機（subprime crisis）之后，各國政府逐步意識到企業所得稅的重要性之所在。從2012年開始，稅基侵蝕與利潤轉移（BEPS）議題就進入到當年的20國集團議程之中，并在2013年的安塔利亞峰會上變成了一種聯合行動。2012年6月，G20財長和央行行長會議同意通過國際合作應對BEPS問題，并委托OECD開展研究。2013年6月，OECD發布《BEPS行動計劃》，并于當年9月在G20圣彼得堡峰會上得到各國領導人背書。2015年10月，經濟合作與發展組織（OECD）發布了“稅基侵蝕與利潤轉移”（BEPS）項目的最終報告，這是一項由二十國集團（G20）委托的調查項目，該報告指出，擇協避稅（Treaty Shopping）作為濫用稅收協定的表現形式中的一種，是導致BEPS問題的主要動因之一。

2013年9月和10月，由中國國家主席習近平分別提出建設“新絲綢之路經濟帶”和“21世紀海上絲綢之路”的合作倡議得到周邊60多個國家和地區的一致響應。“一帶一路"經濟區開放后，截止到2016年6月底，承包工程項目共計突破3 000個，中歐班列累計開行1 881列，實現進出口貿易總額170億美元等。未來，可以預見到的是，將會有更多的中國企業搭上這班高速發展的列車，走出國門進行對外交流與合作。這是令人無比歡欣鼓舞的喜事、大事。盡管如此，我們仍要居安思危，謀劃在前。一些跨國壟斷企業，通過擇協避稅或是借助于復雜的稅收籌劃來達到最大限度的不交或少交稅款的目的，這種嚴重侵害一國合法稅收主權的行為值得高度警惕。綜上所述，預防和規制擇協避稅的行為不僅可以有效避免不必要的稅收損失，同時也是我國治理體系和治理能力現代化，乃至稅收法治的歷史選擇。我國在國際社會的舞臺上，秉承著和平共處的五項基本原則，與各國的交往合作越來越緊密，負責任大國形象日益彰顯。而良好的大國形象也意味著肩上負有沉甸甸的國際責任。我國作為G20成員國和金磚國家成員國，需要主動和積極地參與BEPS項目計劃的實施。鑒于此，深入研究利益限制條款，發揮利益限制條款的積極正面的功效，克制其消極不利的作用，可以有力地促進我國現行稅收法律體系的優化升級，并妥善維護好本國企業在國際經貿往來中的合法權益。

二、利益限制條款的內容

與一般性反濫用稅收協定規則相比較，利益限制條款更具有針對性和可操作性，是特殊的反濫用稅收協定規則。1970年代末期，美國在與他國簽署稅收協議的過程中為了規避稅收協定被濫用的風險，引入了利益限制條款（Limitation on Benefits Clause），即LOB協議，后為印度、日本等國家所效仿。由于在處理特殊問題尤其是擇協避稅問題上利益限制條款的規定更加細致而具有針對性，因而在實務中得到了更好地應用，逐漸在世界范圍內擴大適用開來。

對于利益限制條款，相關規定十分繁復，一線實務工作者也時常會有霧里看花的感覺。美國作為利益限制條款的起源國，如今其對外簽訂的大多數稅收協定中都包含有利益限制條款，美國的利益限制條款可以說是當今世界稅收協定中發展最為成熟的一個。因此，對美國稅收協定中利益限制條款的研究，更有利于把握利益限制條款的核心內容。現以美國和盧森堡稅收協定為例，探索利益限制條款的應用機理，梳理利益限制條款在實務中的主要應用要點。

美國和盧森堡稅收協定下利益限制條款的運行機制主要包括主觀測試（subjective tests）和客觀測試（objective tests）兩個方面。主觀測試主要考察居民企業的運營目的，而客觀測試則側重考察居民的實際情況。

（一）主觀測試

主觀測試著眼于居民企業的運營目的，主要包括積極商業測試、稅局裁量。

1.積極商業（active trade or business）測試

積極商業測試是主觀測試的主要部分，主要是針對各項所得來判斷協定利益是否授予，即是針對單獨的所得項目的測試，必須對各項所得進行一一測試，進而考察納稅人本身是否擁有足夠積極的自營業務來支撐起其符合商業常規運營的持續開展。

簡而言之，商業測試要求納稅人必須經濟獨立，具有相當的經濟基礎，而且企業中從事商業活動的主要管理人員必須開展實質性的管理活動和經營活動（substantial managerial and operational activities），同時，企業的商業活動必須與美國有重大的聯系，關于重大聯系的認定，根據利益限制條款的規定和精神，主要要結合具體的客觀情況，考察資產價值、總收入和薪資費用三項基本指標，三項指標達標（達標標準為“三項指標的平均必須達到10%，如果某一項指標在本納稅年度低于7.5%，但此前三個納稅年度平均是達標的，在此納稅年度還是可以被視為達標”）則可被認定為具有重大聯系。

2.稅局裁量（discretionary determination）

稅局裁量在整個體系中具有兜底的性質，為不能通過其他任何測試的納稅人提供了通向稅收利益被適用的最后一條“綠色通道”。稅局裁量賦予稅局主動裁量權，稅局有權對納稅人的業務情況、運營目的、與所得來源地的聯系等因素進行綜合分析，評估納稅人的客觀情況，在綜合考量上述因素的情況下，稅局有權行使主動裁量權，使得未通過任何測試的納稅人企業享有部分或者全部協定利益，甚至溯源適用。

主觀內容相對于客觀內容更為抽象，考察主觀意圖僅僅能通過客觀商業表現來進行判斷，而外化的客觀行為并不一定能完全或者真實反映商業動機。因而，與客觀測試相比，主觀測試的難度更大，說服力卻不及客觀測試。

（二）客觀測試

客觀測試主要考察享受利益的主體的居民身份情況和利益傳輸情況，主要測試納稅人居民身份的真實性、所有權、稅基侵蝕以及公開公司測試等。測試內容主要包含合格居民測試、所有權與稅基測試、公開公司測試以及衍生利益測試。

1.合格居民（qualified residents）測試

合格居民測試的目的在于通過測試判定納稅人的主體身份，只有通過合格居民測試被認定為具有合格居民身份才能享受協議下的各項稅收優惠。對于不能通過測試的締約國居民，則必須通過其他測試尋求特定協定稅收利益的適用。

合格居民主要包含自然人（除非身為第三國居民的代理人）和政府機關及其下屬各部門。對于非營利機構，若享受優惠的受益人中過半數為居民身份，則可以認定通過合格居民測試。對于公司企業，要通過合格居民測試，則必須符合利益限制條款設定的更多審查條件，主要考察營業地等。值得注意的是，若公司屬于上市公司，則直接通過合格居民測試，這是由于各國對于上市企業的嚴格審查和對上市公司信息公開透明的要求，上市公司和其他公司企業相比本身就受到了更為嚴格的監管。

2.公開公司（public company）測試

公開公司測試是針對公開上市企業所做的一項評定，若被測試公司上一年度在居民國證券交易所交易的總股數達到該類股票平均在外流通股數的6%，則可通過公開公司測試。公開公司的股票在受認可的證券交易所里交易的總股數達到一定指標，可以認定納稅人企業的主要種類股票大體上規律地在受到認可的證券交易所交易，那么該被測試的納稅人企業就是合格居民，應當可以享受到協定帶來的稅收利益。

之所以有這方面的考量，是由于公開上市企業和上市所在國一般來說有著十分密切地聯系，上市國的居民成為公開上市企業的合格股東的可能性就越大。而且，與其他普通企業、公司相比較，公開上市公司需要受到相關部門更為嚴格的審查和監管，因此，公開上市企業往往被自然推定為應當享受到協定帶來的各項稅收優惠。

三、利益限制條款在中國的適用評析

（一）我國簽署稅收協議中的利益限制條款概述

截止至2016年11月，中國已對外正式簽署102個稅收協定。其中，與五個國家簽訂的稅收協定中包含獨立的利益限制條款。1985年，中美雙方又陸續簽訂了《中華人民共和國政府和美利堅合眾國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定的換文》（以下簡稱“1985年換文”）。三份文件在1986年11月21日生效，并于1987年1月1日執行。在1985年換文中，明確認定1984年議定書所載第7款應為利益限制條款。1985年議定書中雖然利益限制條款只有四款，但卻是麻雀雖小五臟俱全，不僅包括了上市公司測試、稅基侵蝕測試和主要目的測試，還囊括了簡單的所有權測試和酌情寬免條款，可以說是一個較為完整較為系統的利益限制條款。1986年5月10日，我國政府與美國聯邦政府在北京簽署了《中華人民共和國政府和美利堅合眾國政府對1984年4月30日簽訂的關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定的議定書第七款解釋的議定書》（以下簡稱“1986年補充議定書”），作為1984年協定及其議定書的補充文件。四份文件共同構成了中美稅收協定的規范總體，不僅包括實體性稅收規范，而且包括程序性的稅收規范。

與中美之間的稅收協定相類似的是中國和墨西哥于2005年簽署的雙邊稅收協定。其相似之處在于中墨之間的利益限制條款也是通過議定書的形式加以闡明的。《中華人民共和國政府和墨西哥合眾國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》第6款規定，將利益限制條款作為協定的組成部分。中墨稅收協定中的利益限制條款與中美稅收協定中的利益限制條款相差無幾，但又區別于中美稅收協定中關于適用范圍的限制——中美雙邊稅收協定中的利益限制條款只適用于第9條（股息）、第10條（利息）和第11條（特許權使用費）此三種特殊情形，而中國與墨西哥雙邊稅收協定中所包含的利益限制條款，卻可以廣泛適用于整個稅收協定而沒有任何障礙。

（二）我國未來適用利益限制條款的意見與建議

利益限制條款緣起于美國，并在不斷地成熟完善，逐漸為其他發達國家以及發展中國家所借鑒，中國也不例外。中國在簽署稅收協定中引用利益限制條款與我國的反避稅相關制度是相呼應相同步的，因其起步較晚，中國對于利益限制條款的適用和相關制度的完善顯得較為稚嫩。現認為，我國在對外簽署稅收協定時引用利益限制條款可以從以下幾個方面加以完善。

1.增加對客觀測試的適用以減少對主觀測試的依賴

主觀測試的優點在于涵蓋面廣，一般情況下涵蓋所有擇協避稅的情形，但是其不確定性比較高，而且對稅務機關的要求比較高。如若過度依賴主觀測試，容易造成稅務機關不堪重負的局面，由于主觀裁量的不確定性，必然導致納稅人不可預期，也將在一定程度上降低投資熱情。

主觀測試的實踐主要依賴于締約國有關當局的經驗、資源和能力，特別是獲取進行主觀目的測試相關材料的能力。我國尚屬于發展中國家，與美國等發達國家相比，在這方面有著明顯的不足與劣勢，若過度依賴主觀測試勢必會帶來一定的弊端。而客觀測試較為客觀而具有可操作性，對于納稅人而言因為標準的確定也使得納稅人更具有可預期性，有利于增加投資積極性。因此，我國今后在對外簽署稅收協定時，應當綜合運用主觀測試和客觀測試，避免過于依賴主觀測試帶來的不利后果。

2.盡量豐富利益限制條款的內容

利益限制條款與一般反濫用條款相比較，其一個最大的優勢在于利益限制條款規定更加細化而具有可實際操作性。然而，美國的利益限制條款自推行以來，有不少觀點認為美國的利益限制條款過于冗雜，技術要求過高，不能適應所有國家特別是發展中國家的實際情況。因而OECD范本注釋和BEPS項目的利益顯著條款簡化了美國的利益限制條款，這雖然適應了大多數國家的需要，但是在一定程度上弱化了利益限制條款的優勢，使得利益限制條款陷入和一般反濫用條款一樣過于寬泛、界限模糊、可適用性差的境地，這有和推行利益限制條款的初衷背道而馳之嫌。

現認為，選擇什么樣的利益限制條款和一國的經濟大背景、稅收大政策是相統一的。我國反避稅規則的制定體現了我國對反避稅有著越來越高的要求，我國今后不再一味為了吸引外資而向擇協避稅妥協，故而，我國在對外簽訂稅收協定時應當盡可能選擇使用較為完整的利益限制條款，以期發揮利益限制條款的優勢。當然，由于我國尚屬于發展中國家，很多制度尚未完善，比起美國冗雜而嚴厲的測試標準，我國可以適量降低、放寬要求以尋求折衷之道。

四、結語

利益限制條款是在既有一般反濫用稅收協定規則，難以對解決“擇協避稅”產生實質性影響的背景下逐步發展起來的，對有意向適用稅收協定優惠的納稅人設定了一套系統的評估測試，只有在納稅人通過一個個門檻的考驗后才能享受到協定利益。

作為一個新生事物，LOB條款有其存在的必然性和與一般反濫用稅收協定相比較所產生的天然優勢，但同時也面臨著學界和實務界的質疑，譬如利益限制條款本身運作的高度復雜性也在一定程度上增加了納稅人在遵循成本等方面的負擔，包括在某一納稅年度內公司納稅人進行了并購重組等公司形式的變更以后如何操作適用利益限制條款等問題，目前尚未有明確的答案以及相應的應對措施，故而利益限制條款的后續發展有待進一步討論。中國作為大國，應當順應國際形勢，制定出具有中國特色的稅收協定范本并在其中設置完整而完善的利益限制條款，這不僅一方面有利于維護我國的稅收利益，規避稅收風險，另一方面也是我國勇于承擔大國責任，積極主動維護國際稅收秩序和貿易秩序的一大體現。

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[責任編輯：龐 林]