農產品進項稅基數在實務中的應用研究

李澍

【摘 要】我國是農業大國，對“三農”的扶持一直是黨中央民生工作的重中之重。近年來，我國從財政支持、稅收政策、金融支持政策等方面為我國農業的發展保駕護航，其中稅收政策由于頻繁的稅改，成為大家關注的熱點。在實務中，很多企業的財務人員對涉農的稅收政策并沒有準確地把握，其中較為突出的是對農產品在涉及免稅和加計扣除時無法準確確定計算基數。文章從現有稅收政策的角度出發，結合實務中企業財務人員遇到的困難，提出確定農產品進項稅額計算基數的方法，以期幫助企業財務人員更好地理解該問題。

【關鍵詞】農產品;進項稅;優惠政策

【中圖分類號】F812.42 【文獻標識碼】A 【文章編號】1674-0688（2019）03-0134-02

0 前言

2017年7月1日，《關于簡并增值稅稅率有關政策的通知》（財稅〔2017〕37號，簡稱37號文）正式開始實施。該通知的核心內容是要求稅務機關簡并增值稅稅率結構，取消13%的增值稅稅率，并在此基礎上對購進農產品的進項稅額抵扣進行了進一步說明。

根據37號文的規定，除文件列舉出來的應稅范圍外的農產品進項稅額應按照以下方法來進行計算：如果是取得一般納稅人開具的增值稅專用發票或海關進口增值稅專用繳款書的，直接按照發票或繳款書上的稅額進行抵扣;如果是從小規模納稅人處取得增值稅專用發票的，按照發票金額乘以11%進行進項稅額計算;如果是取得銷售發票（第二條第六項將其確定為農業生產者銷售自產農產品適用免征增值稅政策而開具的普通發票）或者由購貨方開具的收購發票的，按照發票上注明的買價乘以11%進行計算。購貨方購進其用于生產銷售或委托受托加工17%稅率農產品的，也就是俗稱的深加工一般納稅人，則維持原扣除力度不變。

根據具體實務操作，可以具體細化到表1列舉的四大類：如果農產品銷貨方為農業生產者，不論是一般納稅人、小規模納稅人還是個人，可以憑開具的發票、銷售發票和收購發票金額的11%計算進項稅額;如果批發、零售農產品的銷貨方，若其享受了免稅政策的，那么購貨方只能取得增值稅普通發票，不能憑取普通發票進行進項稅額的抵扣，若沒有享受，那么可以憑其開具的專用發票上的金額乘以11%進項稅額抵扣（小規模納稅人自行開具的普通發票，購貨方也可以根據11%計算抵扣）;進口初級農產品則按照海關進口增值稅專用繳款書金額的11%進行抵扣。如果購貨方是農產品深加工企業或個人，則可以全部在11%的基礎上加計扣除2%，也就是37號文中規定的維持13%抵扣力度不變。

1 實務中產生差異應考慮的因素

在實務中，納稅人對37號文第二款第二條“營業稅改征增值稅試點期間，納稅人購進用于生產銷售或委托受托加工17%稅率貨物的農產品維持原扣除力度不變”中13%扣除率稅基的確定上存在不同理解。一種觀點是認為增值稅是價外稅，取得的免稅或者11%稅率的農產品專用發票應采取不含稅金額乘以扣除率來計算進項稅額，另一種觀點則認為此處的增值稅應該是一種特殊的價內稅，這能避免因進項稅率降低而增加稅負的情況出現。

1.1 保持兩種發票進項稅的扣除在政策前后的一致性

增值稅專用發票和普通發票的最大區別在于是否可以進行進項稅額的抵扣，前者是可以按照票面稅額進行抵扣的，后者則不行。為了降低增值稅的累退性效應，增值稅暫行條例將一些涉及民生的應稅項目納入了優惠名單中，其中的重頭就是農產品，也就有了農業生產者銷售農產品開具的普通發票也可以計算抵扣進項稅額。但是普通發票的稅基和專用發票的稅基和稅額應是一致的。

37號文實施以前，購貨方一般取得的發票大致可細分為表1所述的四大類，判別取得的發票是否可抵扣的標準如下：如果取得的發票是專用發票，按照發票上所列稅額進行認證抵扣;如果取得的是普通發票，稅率一欄若是“免稅”字樣，則按照發票上金額的13%計算抵扣，若非“免稅”字樣，一般僅作為入賬憑證，不得憑票抵扣;若取得的是海關進口增值稅專用繳款書，繳款書上的稅款金額即為可抵扣進項稅額。

37號文實施以后，對于銷貨方是農業生產者，應稅商品是免稅的，購貨方只能取得銷售發票或者購貨發票，購貨方將購入的農產品直接用于出售或其他視同銷售行為的，按照買價（因為是免稅產品，不涉及銷項稅額，所以買價即為發票上開具的金額）的11%計算進項稅額，如果用于深加工，則可以按照買價的13%進行進項稅額的扣除;如果是在批發、零售環節開具11%稅率的專用發票的，應該按照發票上的不含稅金額的13%計算進項稅額。

根據《關于調整增值稅納稅申報有關事項的公告》（國家稅務總局公告2017年第19號，簡稱19號公告）的規定，在填寫申報表附列資料（二）時，如果取得的是專用發票，則填寫第2欄和第3欄;如果取得的是銷貨發票或購貨發票，則填寫第6欄，加計部分按“當期生產領用農產品已按11%稅率（扣除率）抵扣稅額÷11%×（13%-11%）”計算稅額填入第8a欄“加計扣除農產品進項稅額”中的“稅額”欄。

1.2 符合當前國家減稅和完善抵扣鏈條的大原則

我國是一個農業大國，為了促進“三農”發展，盤活農村經濟，國家給予了許多其他行業無法比擬的優惠力度支持該行業的發展，其中就包括稅收，2017年4月19號舉行的國務院常務會議中強調了“對農產品深加工企業購入農產品維持原扣除力度不變，避免因進項抵扣減少而增加稅負”，充分反映了國家支持“三農”的態度和立場。國家出于促進農業健康快速發展的考慮，農業生產者銷售自產農產品予以免稅，結合到市場流通環節的規律，如果農產品由于免稅只能開具或取得普通發票，使得購貨方無法進行抵扣，就會影響購貨方向農產品生產者購買農產品的積極性，直接打擊農業生產者的勞動積極性，違背了國家制定政策的出發點。而保持原有13%抵扣率不變，一方面減輕了購貨方的稅負，另一方面也為促進農業發展提供了保證。

既然扣除率與37號文正式實施之前保持了一致，若計算進項稅額的稅基從之前的不含稅價變成含稅價，會導致成本確認口徑與政策前不一致。對于農業企業來說，農產品是成本里非常重要的組成部分。農產品成本確認存在的差異會直接反映到利潤上，不但不利于企業的內部報表使用者根據企業財務信息做出正確的決策，也不利于外部使用者如稅務局對企業實施正確的管理和監控，嚴重的還會導致國家稅收的流失。

而2018年4月4日稅務總局發布的《財政部 稅務總局關于調整增值稅稅率的通知》（財稅〔2018〕32號，簡稱32號文）第二款“納稅人購進農產品，原適用11%扣除率的，扣除率調整為10%”規定，將農產品原有的11%稅率調整為10%的稅率，并規定自2018年5月1日起，之前所有與該通知相沖突的關于稅率的規定，應在規定期限調整到通知規定的稅率。這也意味著之前農產品享受的11%的優惠稅率調整到10%，通知前加計扣除2%～13%的應調整到加計到12%，但同時，農產品進項稅額扣除基數的確認方法并未做調整，仍然按照之前的方法進行計算確認。

2 實務中納稅人應當關注的內容

第一，稅務機關一直要求納稅人應嚴格將可享受國家優惠政策的產品和沒有享受優惠政策的產品進行分別核算，這從《中華人民共和國增值稅暫行條例》《財政部 國家稅務總局關于免征部分鮮活肉蛋產品流通環節增值稅政策的通知》（財稅〔2012〕75號）等涉稅文件都可以看得到，這就要求企業購買的農產品既用于深加工，又用于生產、銷售其他勞務、貨物服務的，應將用于深加工的農產品與其他方式的進行分別核算，未分別核算的，不得享受2%的加計扣除政策。

第二，無論銷售方是小規模納稅人，還是一般納稅人，只要購進方取得的是普通發票——無論是自開還是代開，均不能抵扣進項稅額。

第三，納稅人在相關政策發布之前享受了核定扣除的優惠政策的，仍按照原政策執行，不受政策變更的影響。

注 釋

①根據《財政部、國家稅務總局關于農民專業合作社有關稅收政策的通知》（財稅〔2008〕81號）的規定，農業生產者銷售的自產農業產品包括農業生產單位銷售的自產農產品和農民專業合作社銷售本社成員生產的農業產品。

②根據《關于免征部分鮮活肉蛋產品流通環節增值稅政策的通知》（財稅〔2012〕75號）的規定，部分鮮活肉蛋在批發、零售環節免征增值稅。

③國有糧食購銷企業銷售農產品可以開具專用發票，按照11%和13%分類抵扣。

參 考 文 獻

[1]林彩云.稅率簡并有關政策實務操作[J].注冊稅務師，2017（8）：22-26.

[2]王國林.簡并稅率后涉農企業會計處理應注意的問題[J].注冊稅務師，2017（9）：64-65.

[3]張若彪.簡并稅率后農產品進項稅額抵扣處理的變化[J].注冊稅務師，2017（11）：62-66.

[4]趙春暉.“營改增”猜想 大數據時代下的完整抵扣鏈[J].冶金財會，2017（7）：15.

[責任編輯：陳澤琦]