PPP模式下項目審計的路徑優化

吳曉娟

摘要：PPP模式推廣數年來，已成為我國穩增長、調結構、補短板、惠民生的重要力量。目前，我國PPP項目方興未艾，但PPP模式下的相關項目不約而同的出現了項目簽約率、民營資本參與率、投資收益率普遍偏低以及融資難、風險分擔不合理等問題。為了促使PPP項目規范、有序、健康地發展，從審計視角切入，以文獻研究的方式，總結前期項目經驗，分析PPP項目失敗原因及出現的問題，通過運用績效審計、跟蹤審計等方法助推項目發展，將PPP項目審計主體范圍從政府審計擴大為三方審計，以期破解當前我國PPP項目完成度不高的難題。

關鍵詞：PPP模式；跟蹤審計；績效審計

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2019）04-0092-02

隨著“PPP”戰略的提出，各地政府紛紛將投資重心轉向基礎設施建設，致使財政支出中基礎設施投資所占比重越來越大。為進一步緩解公共產品和服務供需的矛盾，政府越來越多地采用與社會資本合作的 PPP 模式。但事實上，并不是所有的 PPP 項目都取得了成功，越來越多案例表明PPP項目模式在我國的實際操作過程中出現了很多問題。例如只關注投資決策，而對項目全生命周期內的運作缺少有效的審計監督；政府層面只把PPP模式當成融資渠道，缺少與私營機構共擔風險、共享利益的意識和機制；同時PPP項目牽涉到項目從前期調研，到設計、施工和運營等全套流程，這些操作過程也需要進行相關績效的評價。因此，如何將公共部門與社會資本有機地結合起來，提高項目開發、建設、運營整個過程的效率，將成為今后PPP項目發展的重心。通過審計視角對PPP項目科學分析可以著力于改善我國PPP項目管理方式，促進PPP項目質量的提高。

一、PPP模式與PPP項目審計

PPP 模式即（Public-Private-Partnership）模式是指政府與私人組織之間，為了提供某種公共物品和服務，以特許權協議為基礎，彼此之間形成一種伙伴式的合作關系，他們通過簽署合同來明確雙方的權利和義務，確保合作的順利完成，最終使合作各方達到比預期單獨行動更為有利的結果。即通過 PPP 模式進行項目建設，可以有效地解決政府資金不足的問題，提高項目的管理效率和投資收益。

我國現行的國家《審計法》中規定：審計機關審計監督政府投資和以政府投資為主的建設項目的預算執行情況和決算。隨著PPP 模式的實行，政府的投資比例逐漸縮小，法律規定的國家審計機關的審計邊界與目標需求之間出現了矛盾。PPP 模式下國家建設項目審計的對象很多，在同一個項目建設中，往往包括投資人、建設單位、勘察單位、設計單位、施工單位、監理單位和客戶等，這些都是政府審計的對象。社會資本在項目中比重不斷增大，項目建設管理也變得更加復雜。參與項目的各單位之間利益關系發生改變，項目審計內容和重點也有所改變。因此，進一步完善PPP項目審計迫切而意義重大。

二、PPP項目審計理論觀點

李立賢（2017）從PPP模式的內在特征出發，分別對項目前期立項階段、中期施工階段、后期評估階段提出了PPP模式建設項目的審計重點。焦勝（2017）基于國家審計的視角，提出采用關鍵節點切入式審計，并探討項目各環節重點審計的內容。孫凌志、賈俊宏、任一鑫（2016）結合PPP模式審計監督的特點，論述了適用于該模式的基于全生命周期視角側重價值審計監督、基于風險合理分擔視角強化合同審計監督和基于國家治理視角重視事前審計監督的國家審計監督機制。趙忠坤（2015）分析了PPP項目在應用中存在的問題、PPP項目的績效問題、PPP項目績效的影響因素和PPP項目最佳價值貢獻因素，根據績效評價的理論借助成功關鍵分析法建立了PPP項目績效評價指標體系。

國外PPP審計建立在風險共擔、平等互利的基礎上，審計的目標、范圍和主體都比較明確，能夠充分發揮PPP模式的作用。國內PPP審計受限于已有的方法和程序，仍然以政府為主體，無法充分調動社會資本的活力。PPP模式應用的根源都在于政府負擔逐漸加重、公共支出不斷增加，如何發揮社會資本在公共基礎設施建設中的作用是國內外面臨的同一難題。我們提出要充分調動社會資本的活力，利用審計監督職能的重要性，優化PPP項目審計相關執行程序。

三、從優化審計執行程序角度提出建議

（一）將PPP事后審計轉變為PPP全過程跟蹤審計

我國PPP項目現有審計配置資源和審計人員能力不足；PPP 相關法規體系仍不完善，缺乏專門的法律法規進行監管；PPP 存在的基礎設施需求風險、項目公司破產風險和流動性等風險會產生政府負有擔保責任的或有負債，但目前缺乏關于相關風險的評估和預測。我們提出以下解決方案。

1.加強審計人員關于財務、工程等方面的培訓。提高審計人員專業知識和實際操作能力，必要時可以聘請相關專業人員來協助審計。組織學習PPP項目建設的相關理論知識，掌握審計重點和難點，并在審計實施方案中明確具體審計措施，學習相關政策文件，提高審計人員的綜合素質。

2.完善PPP模式建設項目和跟蹤審計的相關法律法規。建立一套完整的PPP模式建設制度，使PPP模式能夠健康有序地進行。

3.加強對工程建設管理能力的審計。對預算、工程管理、工程技術等專業人員和管理人員的工作能力進行評價，并要求建設單位加強內控制度建設，建立項目建設管理制度，規范建設管理行為。

4.對PPP項目全過程實施跟蹤審計，對重要環節實施監控。重點關注結算工程價款、虛假合同套取資金、管理費用畸高等問題；重視發現貪污、腐敗和利益輸送等重大案件線索，實時監督被審計對象。

5.建立完善風險評估程序。審計人員應充分了解項目的相關法律法規，對項目中可能出現的問題有預見性。把項目可行性風險、財務風險、建設風險、運營風險、收入風險、不可預計風險、終止風險及剩余價值風險作為審計的重點，給予嚴格審計監督，及時發現項目風險管理方面存在的問題。

（二）將PPP項目績效審計的各項執行機制細化完善

績效審計是對經營管理活動的經濟性、效率性、效果性、環保性和公平性進行的評價。對PPP項目進行績效審計，是PPP項目的本質要求。針對PPP審計效率低的問題，我們提出要對項目績效審計的各項執行機制進行完善，具體包括以下幾個層次。

1.計劃管理階段。設立部門專業管理PPP審計計劃，明確其職責權限，加強計劃管理工作，對計劃的制定、執行及調整進行跟進審查。明確PPP項目計劃制定流程，細化立項標準，做好風險評估。加強對中長期戰略計劃制定及執行的審核，保證對PPP項目的長期、有效審計。

2.審計方式選擇階段。按照國家相關規定，將PPP項目分為項目識別階段、準備階段、采購階段、建設階段以及移交階段，審計部門應根據各個階段的工作重點開展績效審計工作。

3.審計內容確定階段。在確定審計內容前，要先確定審計標準及指標。建議參考國家規范性文件內容，并采用歸納演繹法對國內外各類績效評價體系進行總結，將指標分為規范類指標、管理類指標以及效益類指標三類，以此明確績效審計的指標及內容。

（三）將PPP項目審計主體范圍從政府審計擴大為三方審計

PPP項目涉及眾多投資者，項目復雜、建設周期長。要對其進行審計，如果單以政府審計為主，不僅耗時耗力，甚至達不到理想結果。據國家審計署信息中心統計數據顯示，目前我國政府審計機關共一 萬個，政府審計人員 六萬人左右，社會審計機構共有 6 000 家，從業人員近六萬人，大型企業基本有行使內部審計功能的組織。可以充分發揮社會審計和內部審計的作用，建立以政府審計為主導的 PPP 項目多元審計力量體系。我們提出以下建議。

1.在PPP項目實施的不同階段，按照重要性或時間段對審計任務進行劃分。由第三方審計機構或企業內部審計部門，承擔部分審計任務并出具審計報告，國家審計部門進行抽查復核并對審計結果負責。即由政府審計部門聯合第三方審計機構，以及企業內部審計部門組建聯合審計小組開展審計工作。

2.組建多元主體的審計小組。即在 PPP 項目審計小組中安排政府審計人員、社會審計人員、內部審計人員，三方協調合作，共同完成審計任務。但應當注意的是：第一，要堅持政府審計機關的主導地位，保證審計的獨立性和有效性；第二，建立完善的審計質量控制制度，對社會審計機構和內部審計機構的審計工作情況進行例行檢查或不定期的抽查，建立審計結果層級復核制度，確保審計質量，防范審計風險；第三，權責分明，誰審計誰對審計資料負責，政府審計機關對最終的審計報告負責。

參考文獻：

[1] 趙忠坤.PPP（公私合營）項目的績效評估研究[J].昆明：云南大學，2015.

[2] 孫凌志，賈宏俊，任一鑫.PPP模式建設項目審計監督的特點、機制與路徑研究[J].審計研究，2016（2）.

[3] 李立賢.PPP模式建設項目的審計重點[J].中國審計報，2017-02-08.

[4] 焦 勝.PPP模式對建設項目審計的影響及路徑優化[J].商業會計，2017（5）.

[責任編輯：龐 林]