PPP模式下項(xiàng)目審計(jì)的路徑優(yōu)化

吳曉娟

摘要：PPP模式推廣數(shù)年來(lái)，已成為我國(guó)穩(wěn)增長(zhǎng)、調(diào)結(jié)構(gòu)、補(bǔ)短板、惠民生的重要力量。目前，我國(guó)PPP項(xiàng)目方興未艾，但PPP模式下的相關(guān)項(xiàng)目不約而同的出現(xiàn)了項(xiàng)目簽約率、民營(yíng)資本參與率、投資收益率普遍偏低以及融資難、風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)不合理等問題。為了促使PPP項(xiàng)目規(guī)范、有序、健康地發(fā)展，從審計(jì)視角切入，以文獻(xiàn)研究的方式，總結(jié)前期項(xiàng)目經(jīng)驗(yàn)，分析PPP項(xiàng)目失敗原因及出現(xiàn)的問題，通過運(yùn)用績(jī)效審計(jì)、跟蹤審計(jì)等方法助推項(xiàng)目發(fā)展，將PPP項(xiàng)目審計(jì)主體范圍從政府審計(jì)擴(kuò)大為三方審計(jì)，以期破解當(dāng)前我國(guó)PPP項(xiàng)目完成度不高的難題。

關(guān)鍵詞：PPP模式；跟蹤審計(jì)；績(jī)效審計(jì)

中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1005-913X（2019）04-0092-02

隨著“PPP”戰(zhàn)略的提出，各地政府紛紛將投資重心轉(zhuǎn)向基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，致使財(cái)政支出中基礎(chǔ)設(shè)施投資所占比重越來(lái)越大。為進(jìn)一步緩解公共產(chǎn)品和服務(wù)供需的矛盾，政府越來(lái)越多地采用與社會(huì)資本合作的 PPP 模式。但事實(shí)上，并不是所有的 PPP 項(xiàng)目都取得了成功，越來(lái)越多案例表明PPP項(xiàng)目模式在我國(guó)的實(shí)際操作過程中出現(xiàn)了很多問題。例如只關(guān)注投資決策，而對(duì)項(xiàng)目全生命周期內(nèi)的運(yùn)作缺少有效的審計(jì)監(jiān)督；政府層面只把PPP模式當(dāng)成融資渠道，缺少與私營(yíng)機(jī)構(gòu)共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、共享利益的意識(shí)和機(jī)制；同時(shí)PPP項(xiàng)目牽涉到項(xiàng)目從前期調(diào)研，到設(shè)計(jì)、施工和運(yùn)營(yíng)等全套流程，這些操作過程也需要進(jìn)行相關(guān)績(jī)效的評(píng)價(jià)。因此，如何將公共部門與社會(huì)資本有機(jī)地結(jié)合起來(lái)，提高項(xiàng)目開發(fā)、建設(shè)、運(yùn)營(yíng)整個(gè)過程的效率，將成為今后PPP項(xiàng)目發(fā)展的重心。通過審計(jì)視角對(duì)PPP項(xiàng)目科學(xué)分析可以著力于改善我國(guó)PPP項(xiàng)目管理方式，促進(jìn)PPP項(xiàng)目質(zhì)量的提高。

一、PPP模式與PPP項(xiàng)目審計(jì)

PPP 模式即（Public-Private-Partnership）模式是指政府與私人組織之間，為了提供某種公共物品和服務(wù)，以特許權(quán)協(xié)議為基礎(chǔ)，彼此之間形成一種伙伴式的合作關(guān)系，他們通過簽署合同來(lái)明確雙方的權(quán)利和義務(wù)，確保合作的順利完成，最終使合作各方達(dá)到比預(yù)期單獨(dú)行動(dòng)更為有利的結(jié)果。即通過 PPP 模式進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)，可以有效地解決政府資金不足的問題，提高項(xiàng)目的管理效率和投資收益。

我國(guó)現(xiàn)行的國(guó)家《審計(jì)法》中規(guī)定：審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)監(jiān)督政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項(xiàng)目的預(yù)算執(zhí)行情況和決算。隨著PPP 模式的實(shí)行，政府的投資比例逐漸縮小，法律規(guī)定的國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)邊界與目標(biāo)需求之間出現(xiàn)了矛盾。PPP 模式下國(guó)家建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)的對(duì)象很多，在同一個(gè)項(xiàng)目建設(shè)中，往往包括投資人、建設(shè)單位、勘察單位、設(shè)計(jì)單位、施工單位、監(jiān)理單位和客戶等，這些都是政府審計(jì)的對(duì)象。社會(huì)資本在項(xiàng)目中比重不斷增大，項(xiàng)目建設(shè)管理也變得更加復(fù)雜。參與項(xiàng)目的各單位之間利益關(guān)系發(fā)生改變，項(xiàng)目審計(jì)內(nèi)容和重點(diǎn)也有所改變。因此，進(jìn)一步完善PPP項(xiàng)目審計(jì)迫切而意義重大。

二、PPP項(xiàng)目審計(jì)理論觀點(diǎn)

李立賢（2017）從PPP模式的內(nèi)在特征出發(fā)，分別對(duì)項(xiàng)目前期立項(xiàng)階段、中期施工階段、后期評(píng)估階段提出了PPP模式建設(shè)項(xiàng)目的審計(jì)重點(diǎn)。焦勝（2017）基于國(guó)家審計(jì)的視角，提出采用關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)切入式審計(jì)，并探討項(xiàng)目各環(huán)節(jié)重點(diǎn)審計(jì)的內(nèi)容。孫凌志、賈俊宏、任一鑫（2016）結(jié)合PPP模式審計(jì)監(jiān)督的特點(diǎn)，論述了適用于該模式的基于全生命周期視角側(cè)重價(jià)值審計(jì)監(jiān)督、基于風(fēng)險(xiǎn)合理分擔(dān)視角強(qiáng)化合同審計(jì)監(jiān)督和基于國(guó)家治理視角重視事前審計(jì)監(jiān)督的國(guó)家審計(jì)監(jiān)督機(jī)制。趙忠坤（2015）分析了PPP項(xiàng)目在應(yīng)用中存在的問題、PPP項(xiàng)目的績(jī)效問題、PPP項(xiàng)目績(jī)效的影響因素和PPP項(xiàng)目最佳價(jià)值貢獻(xiàn)因素，根據(jù)績(jī)效評(píng)價(jià)的理論借助成功關(guān)鍵分析法建立了PPP項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。

國(guó)外PPP審計(jì)建立在風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、平等互利的基礎(chǔ)上，審計(jì)的目標(biāo)、范圍和主體都比較明確，能夠充分發(fā)揮PPP模式的作用。國(guó)內(nèi)PPP審計(jì)受限于已有的方法和程序，仍然以政府為主體，無(wú)法充分調(diào)動(dòng)社會(huì)資本的活力。PPP模式應(yīng)用的根源都在于政府負(fù)擔(dān)逐漸加重、公共支出不斷增加，如何發(fā)揮社會(huì)資本在公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中的作用是國(guó)內(nèi)外面臨的同一難題。我們提出要充分調(diào)動(dòng)社會(huì)資本的活力，利用審計(jì)監(jiān)督職能的重要性，優(yōu)化PPP項(xiàng)目審計(jì)相關(guān)執(zhí)行程序。

三、從優(yōu)化審計(jì)執(zhí)行程序角度提出建議

（一）將PPP事后審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)镻PP全過程跟蹤審計(jì)

我國(guó)PPP項(xiàng)目現(xiàn)有審計(jì)配置資源和審計(jì)人員能力不足；PPP 相關(guān)法規(guī)體系仍不完善，缺乏專門的法律法規(guī)進(jìn)行監(jiān)管；PPP 存在的基礎(chǔ)設(shè)施需求風(fēng)險(xiǎn)、項(xiàng)目公司破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)和流動(dòng)性等風(fēng)險(xiǎn)會(huì)產(chǎn)生政府負(fù)有擔(dān)保責(zé)任的或有負(fù)債，但目前缺乏關(guān)于相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和預(yù)測(cè)。我們提出以下解決方案。

1.加強(qiáng)審計(jì)人員關(guān)于財(cái)務(wù)、工程等方面的培訓(xùn)。提高審計(jì)人員專業(yè)知識(shí)和實(shí)際操作能力，必要時(shí)可以聘請(qǐng)相關(guān)專業(yè)人員來(lái)協(xié)助審計(jì)。組織學(xué)習(xí)PPP項(xiàng)目建設(shè)的相關(guān)理論知識(shí)，掌握審計(jì)重點(diǎn)和難點(diǎn)，并在審計(jì)實(shí)施方案中明確具體審計(jì)措施，學(xué)習(xí)相關(guān)政策文件，提高審計(jì)人員的綜合素質(zhì)。

2.完善PPP模式建設(shè)項(xiàng)目和跟蹤審計(jì)的相關(guān)法律法規(guī)。建立一套完整的PPP模式建設(shè)制度，使PPP模式能夠健康有序地進(jìn)行。

3.加強(qiáng)對(duì)工程建設(shè)管理能力的審計(jì)。對(duì)預(yù)算、工程管理、工程技術(shù)等專業(yè)人員和管理人員的工作能力進(jìn)行評(píng)價(jià)，并要求建設(shè)單位加強(qiáng)內(nèi)控制度建設(shè)，建立項(xiàng)目建設(shè)管理制度，規(guī)范建設(shè)管理行為。

4.對(duì)PPP項(xiàng)目全過程實(shí)施跟蹤審計(jì)，對(duì)重要環(huán)節(jié)實(shí)施監(jiān)控。重點(diǎn)關(guān)注結(jié)算工程價(jià)款、虛假合同套取資金、管理費(fèi)用畸高等問題；重視發(fā)現(xiàn)貪污、腐敗和利益輸送等重大案件線索，實(shí)時(shí)監(jiān)督被審計(jì)對(duì)象。

5.建立完善風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。審計(jì)人員應(yīng)充分了解項(xiàng)目的相關(guān)法律法規(guī)，對(duì)項(xiàng)目中可能出現(xiàn)的問題有預(yù)見性。把項(xiàng)目可行性風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、建設(shè)風(fēng)險(xiǎn)、運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、收入風(fēng)險(xiǎn)、不可預(yù)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、終止風(fēng)險(xiǎn)及剩余價(jià)值風(fēng)險(xiǎn)作為審計(jì)的重點(diǎn)，給予嚴(yán)格審計(jì)監(jiān)督，及時(shí)發(fā)現(xiàn)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)管理方面存在的問題。

（二）將PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)的各項(xiàng)執(zhí)行機(jī)制細(xì)化完善

績(jī)效審計(jì)是對(duì)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、環(huán)保性和公平性進(jìn)行的評(píng)價(jià)。對(duì)PPP項(xiàng)目進(jìn)行績(jī)效審計(jì)，是PPP項(xiàng)目的本質(zhì)要求。針對(duì)PPP審計(jì)效率低的問題，我們提出要對(duì)項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)的各項(xiàng)執(zhí)行機(jī)制進(jìn)行完善，具體包括以下幾個(gè)層次。

1.計(jì)劃管理階段。設(shè)立部門專業(yè)管理PPP審計(jì)計(jì)劃，明確其職責(zé)權(quán)限，加強(qiáng)計(jì)劃管理工作，對(duì)計(jì)劃的制定、執(zhí)行及調(diào)整進(jìn)行跟進(jìn)審查。明確PPP項(xiàng)目計(jì)劃制定流程，細(xì)化立項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，做好風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。加強(qiáng)對(duì)中長(zhǎng)期戰(zhàn)略計(jì)劃制定及執(zhí)行的審核，保證對(duì)PPP項(xiàng)目的長(zhǎng)期、有效審計(jì)。

2.審計(jì)方式選擇階段。按照國(guó)家相關(guān)規(guī)定，將PPP項(xiàng)目分為項(xiàng)目識(shí)別階段、準(zhǔn)備階段、采購(gòu)階段、建設(shè)階段以及移交階段，審計(jì)部門應(yīng)根據(jù)各個(gè)階段的工作重點(diǎn)開展績(jī)效審計(jì)工作。

3.審計(jì)內(nèi)容確定階段。在確定審計(jì)內(nèi)容前，要先確定審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)及指標(biāo)。建議參考國(guó)家規(guī)范性文件內(nèi)容，并采用歸納演繹法對(duì)國(guó)內(nèi)外各類績(jī)效評(píng)價(jià)體系進(jìn)行總結(jié)，將指標(biāo)分為規(guī)范類指標(biāo)、管理類指標(biāo)以及效益類指標(biāo)三類，以此明確績(jī)效審計(jì)的指標(biāo)及內(nèi)容。

（三）將PPP項(xiàng)目審計(jì)主體范圍從政府審計(jì)擴(kuò)大為三方審計(jì)

PPP項(xiàng)目涉及眾多投資者，項(xiàng)目復(fù)雜、建設(shè)周期長(zhǎng)。要對(duì)其進(jìn)行審計(jì)，如果單以政府審計(jì)為主，不僅耗時(shí)耗力，甚至達(dá)不到理想結(jié)果。據(jù)國(guó)家審計(jì)署信息中心統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，目前我國(guó)政府審計(jì)機(jī)關(guān)共一 萬(wàn)個(gè)，政府審計(jì)人員 六萬(wàn)人左右，社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)共有 6 000 家，從業(yè)人員近六萬(wàn)人，大型企業(yè)基本有行使內(nèi)部審計(jì)功能的組織。可以充分發(fā)揮社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的作用，建立以政府審計(jì)為主導(dǎo)的 PPP 項(xiàng)目多元審計(jì)力量體系。我們提出以下建議。

1.在PPP項(xiàng)目實(shí)施的不同階段，按照重要性或時(shí)間段對(duì)審計(jì)任務(wù)進(jìn)行劃分。由第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)或企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門，承擔(dān)部分審計(jì)任務(wù)并出具審計(jì)報(bào)告，國(guó)家審計(jì)部門進(jìn)行抽查復(fù)核并對(duì)審計(jì)結(jié)果負(fù)責(zé)。即由政府審計(jì)部門聯(lián)合第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)，以及企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門組建聯(lián)合審計(jì)小組開展審計(jì)工作。

2.組建多元主體的審計(jì)小組。即在 PPP 項(xiàng)目審計(jì)小組中安排政府審計(jì)人員、社會(huì)審計(jì)人員、內(nèi)部審計(jì)人員，三方協(xié)調(diào)合作，共同完成審計(jì)任務(wù)。但應(yīng)當(dāng)注意的是：第一，要堅(jiān)持政府審計(jì)機(jī)關(guān)的主導(dǎo)地位，保證審計(jì)的獨(dú)立性和有效性；第二，建立完善的審計(jì)質(zhì)量控制制度，對(duì)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)工作情況進(jìn)行例行檢查或不定期的抽查，建立審計(jì)結(jié)果層級(jí)復(fù)核制度，確保審計(jì)質(zhì)量，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；第三，權(quán)責(zé)分明，誰(shuí)審計(jì)誰(shuí)對(duì)審計(jì)資料負(fù)責(zé)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)最終的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)。

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[責(zé)任編輯：龐 林]