破產稅款申報實務中司法實踐與稅收法規沖突問題芻議

王一璠

案例引入：

某公司于2017年8月20日被某市人民法院裁定受理破產申請，某市稅務局于2018年1月18日接到該公司破產管理人的通知，申報破產稅收債權，整理申報材料的過程中，經辦稅務人員發現，該公司在裁定破產受理后，仍在發生經營行為，裁定受理后新增增值稅應納稅款及滯納金共計74701.49元。

爭議問題：

一、本案中裁定破產受理破產后的新產生的稅款應如何認定？

筆者整理了相關的法律及司法解釋中的相關內容：《中華人民共和國企業破產法》（以下簡稱《破產法》）第41條第二款規定，“人民法院受理破產申請后發生的管理、變價和分配債務人財產的費用為破產費用?！薄镀飘a法》第42條第四款規定，“為債務人繼續營業而應支付的勞動報酬和社會保險費用以及由此產生的其他債務”列為共益債務。最高人民法院卻在2002年作出的《關于人民法院拍賣、變賣破產企業財產，破產企業應否納稅問題的答復》（以下簡稱《答復》）中回復河南省高級人民法院：“對于破產企業財產變現所產生的稅金能否免于征收，要根據國家有關政策和財政部門的意見確定，鑒于目前破產企業普遍存在債權清償率低的情況，可有清算組與地方稅務征管機關溝通協商，爭取稅務征管機關理解并同意對變現財產減免征收，稅務機關不同意減免的，所納稅金應當在法定普通清償順序的第三順序中予以清償”。

根據《破產法》中清償順序的規定，按照《答復》的表述，裁定受理破產申請后，企業新產生的稅款清償序位為普通清償順序的第三序位，即破產財產在優先清償破產費用和公益債務后，優先清償第一序位的職工工資債權及第二序位的社保費用和稅款債權，才能與第三序位普通債權一起按比例清償。對于《答復》的說法，筆者持反對意見，理由如下：

從法律適用的角度來說，《答復》屬于司法解釋，其效力應低于《破產法》和相關稅法規定。對裁定受理破產后企業新產生的稅款債權，理應根據其性質認定為破產費用或共益債務。其中，在管理、變價和分配債務人財產的過程中產生的稅費符合破產費用的定義，應認定為破產費用；企業經營行為產生的稅費符合為債務人繼續營業而應支付其他債務，應認定為公益債務。按照稅收法定原則，拍賣、變賣破產財產產生的相應稅收應按照稅法的規定征收。因此，破產中產生的新生稅收應具有優先權。

實務工作中，由于征管不到位與人民法院、工商部門的信息溝通不及時等原因，稅務機關通常是在法院企業裁定破產申請后，指定管理人執行破產程序時，才得到稅款申報債權的通知，而此時債務人企業并沒有注銷，如案例公司所述，可能還在發生應稅經營行為。對此，筆者主張應按裁定受理前后分別主張稅款債權和破產費用或公益債務。

二、稅收滯納金能否享有優先權？

《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《征管法》）規定了對未按期申報繳納稅款的納稅人的罰款處罰權和對不按期繳納稅款的納稅人處以滯納金的權力。最高人民法院2002年作出的《關于審理企業破產案件若干問題的規定》（以下簡稱《規定》）第61條第一款規定，行政、司法機關對破產企業的罰款、罰金以及其他有關費用不屬于破產債權?！墩鞴芊ā芬幎?，納稅人未按照規定期限繳納稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。最高人民法院2002年作出的《規定》第61條第二款規定，人民法院受理破產案件后債務人未支付應付款項的滯納金，包括債務人未執行生效法律文書應當加倍支付的遲延利息和勞動保險金的滯納金不屬于破產債權。最高人民法院2012年作出的司法解釋中規定，對于破產案件受理后因欠繳稅款產生的滯納金，人民法院應當依照《最高人民法院關于審理企業破產案件若干問題的規定》第61條規定處理。即《規定》和司法解釋認為在人民法院裁定受理破產申請后產生的滯納金不應認定為破產債權。這里同樣存在法律適用的沖突問題，《征管法》是法律，《規定》是司法解釋，《征管法》的效力應高于《規定》。然而在實務中，即使稅務機關對相應的滯納金做出申報，仍不能取得司法機關的認可。

債務人企業在破產案件裁定受理前因欠繳稅款產生的滯納金屬于能否認定為第二序位債權也是司法機關與稅務部門債權申報實務中爭議的焦點?！秶叶悇湛偩株P于稅收優先權包括滯納金問題的批復》（國稅函〔2008〕第1084號）中規定《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十五條規定的稅收優先權執行時包括稅款及其滯納金，對稅務部門而言，滯納金與稅款同樣具有優先的權利。然而現在破產債權申報實務中普遍達成的共識是裁定受理前欠繳稅款產生的滯納金作為普通債權，列在第三序位進行清償。

隨著我國經濟由高速度向高質量增長轉變和主動淘汰落后產能等政策導向的影響，無法清償到期債務申請破產的案件越來越多，破產申請人可以是企業的債權人也可以是債務人企業本身，因此稅收實踐中會越來越多的接觸如破產稅收債權申報的非訴類法律事務。對于上訴兩點思考，存在著諸多需要最高人民法院和國家稅務總局通過制定法律法規、或司法解釋和制度文件統一、明確的辦理標準。