改制重組中的稅收問題

張艷偉

摘要：對于企業(yè)的發(fā)展來說，改制重組是對其進(jìn)行的發(fā)展規(guī)劃。但是值得注意的是在企業(yè)改制重組中應(yīng)加強(qiáng)稅收問題的合理規(guī)劃。文章主要從企業(yè)改制重組的稅收發(fā)展的籌劃原則出發(fā)，充分分析企業(yè)改制重組中所涉及的稅收問題，并對其進(jìn)行有針對性的稅收籌劃，更好地促進(jìn)改制重組企業(yè)的發(fā)展。

關(guān)鍵詞：改制重組 稅收問題 籌劃 問題

一、改制重組中的稅收籌劃原則

企業(yè)的稅收籌劃從某種程度上來說不僅是一種相對節(jié)稅的行為。同時也是現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展中財務(wù)管理活動規(guī)劃的一項重要內(nèi)容與重要組成部分。為了更好地規(guī)劃與發(fā)揮出稅收籌劃在現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展中財務(wù)管理的重要作用，進(jìn)而更好地促進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)財務(wù)發(fā)展與管理目標(biāo)的有效實現(xiàn)，在具體的稅收籌劃等方案的決策中，應(yīng)有針對性地遵循一定的發(fā)展原則。

（一）合法性原則

合法性原則主要要求企業(yè)在具體的稅收籌劃時應(yīng)正確遵守國家所規(guī)定的各項法律與法規(guī)。具體可以表現(xiàn)在：企業(yè)所開展的稅收籌劃應(yīng)在且只能在稅收法律的具體許可范圍內(nèi)進(jìn)行，還應(yīng)依法對各種納稅方案進(jìn)行有針對性的選擇，值得注意的是，這一過程不應(yīng)違反相對的稅收法律規(guī)定，這樣做可以避免稅收負(fù)擔(dān)的產(chǎn)生；企業(yè)的稅收籌劃不應(yīng)違背國家在財務(wù)會計法規(guī)或是其他經(jīng)濟(jì)法規(guī)方面的規(guī)定；企業(yè)發(fā)展中的稅收籌劃必須隨國家法律法規(guī)環(huán)境等的變化而變更。最后這一點對于企業(yè)的改制重組來說尤為重要。這是因為企業(yè)改制重組中的稅收方案主要是在一定的時間內(nèi)和一定的法律環(huán)境下具體進(jìn)行。以企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展活動為背景，并且隨著時間的發(fā)展與推移，國家的一些法律法規(guī)可能會發(fā)生一定的變更，這時作為企業(yè)的財務(wù)管理者就應(yīng)該對改制重組中的稅收方案進(jìn)行相對周密的充分考慮。

（二）綜合性原則

稅收籌劃的最為根本的目的在于獲得既定的利益，但是值得注意的是，任何一項相對完整與全面的籌劃方案有其發(fā)展的兩面性。這時因為隨著一項籌劃方案的具體事實，納稅人在獲得相關(guān)稅收利益的同時，還應(yīng)為整體的籌劃方案的進(jìn)一步實施承擔(dān)相對額外的費(fèi)用，同時還因為選擇了一項籌劃方案不得不放棄其他的方案而錯失相關(guān)的機(jī)會收益。當(dāng)新發(fā)生的費(fèi)用一定程度上小于所取得的既定利益時，這種籌劃方案才是更為合理的?？梢哉f一項相對成功的稅收應(yīng)是多個方案的優(yōu)化性選擇，應(yīng)對其加以綜合考慮。

從某種程度上來說，稅收籌劃可以是一個產(chǎn)品或是一個稅種，乃至是一項政策的選擇，但是從本質(zhì)的發(fā)展性來看，其更加具有綜合性。這時因為稅收的成本只是企業(yè)的經(jīng)營成本中的一部分，而不斷發(fā)展中企業(yè)所追求的是整體的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。因此，在具體的企業(yè)稅收籌劃發(fā)展的實際操作的過程中，應(yīng)在考慮利用稅收中的相關(guān)規(guī)定的稅點進(jìn)行稅收外，還應(yīng)充分考慮到具體的籌劃方案可能涉及到的一些規(guī)定與制約等問題。

企業(yè)具體在進(jìn)行相應(yīng)的改制重組的最終決策時，應(yīng)從改制重組前后的整體方向考慮問題進(jìn)行最終總體上的稅收籌劃。這是因為在傳統(tǒng)的企業(yè)改制重組中最終的決策側(cè)重于稅收問題，也就是考慮稅收對于企業(yè)發(fā)展的選擇與納稅的主體定位，或是支付方式等方面進(jìn)行側(cè)重型的考量，而忽視了企業(yè)改制重組后的各項關(guān)系問題，這樣由于這類問題的出現(xiàn)可能會導(dǎo)致相關(guān)稅收問題的發(fā)生。也就說這種方式不是從整體發(fā)展中的稅收籌劃的發(fā)展高度出發(fā)，而是僅僅按照現(xiàn)行的相關(guān)稅法規(guī)定進(jìn)行計算或是分析與評價。但是這樣做容易造成納稅主體與改制重組后的各項關(guān)系之間產(chǎn)生相互間的一定稅務(wù)方面的利益沖突，這種沖突也較為容易引發(fā)一定程度上的稅收成本的進(jìn)一步上升空間的抵消，有些時候還可能會產(chǎn)生更為不利的不良后果。對于企業(yè)來說，在改制重組中應(yīng)重點考慮與權(quán)衡各項稅收因素.進(jìn)而實現(xiàn)綜合稅收發(fā)展的單位稅負(fù)的最小化發(fā)展。

（三）前瞻性原則

前瞻性主要指企業(yè)在改制重組中的重點稅收籌劃應(yīng)具體符合政府所規(guī)定的各項政策，并以此為導(dǎo)向。對于前瞻性原則來說，企業(yè)改制重組時應(yīng)對具體的稅收籌劃進(jìn)行較為高度的重視。這是因為在1994年開始，我國就正式實施了稅收制度，但是這種制度與當(dāng)時經(jīng)濟(jì)發(fā)展等現(xiàn)實情況出現(xiàn)了一定程度上的不適應(yīng)，這就使得稅收優(yōu)惠政策的調(diào)整迫在眉睫。因此，對于企業(yè)來說，在進(jìn)行改制重組時應(yīng)重點考慮納稅主體的變化所能引起的一些稅收待遇等方面的差異，不僅要求其應(yīng)考慮現(xiàn)行的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，同時還應(yīng)重點研究稅制的發(fā)展與變化的客觀規(guī)劃，正確掌握與把握稅收優(yōu)秀政策的整體變動趨勢。

二、企業(yè)改制重組中的涉稅問題

稅收被看作是企業(yè)資產(chǎn)的重組業(yè)務(wù)發(fā)展中的直接成本支出，這對企業(yè)改制重組有著極為重要的關(guān)鍵性作用。這就要求在改制重組中應(yīng)加強(qiáng)對稅收政策的重視，其中所涉及的問題主要包括應(yīng)加強(qiáng)增值稅、企業(yè)所得稅和其他相關(guān)稅收政策的進(jìn)一步完善。

企業(yè)的改制重組可以看作是一次資源發(fā)展的重新配置問題，在這一過程中必然會發(fā)生一些資產(chǎn)間的轉(zhuǎn)移問題。在這一過程中企業(yè)不可避免會遇到兩類稅收問題：一類是企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中所產(chǎn)生的流轉(zhuǎn)稅問題；另一類是產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移中所形成的所得稅的相關(guān)稅務(wù)處理問題。企業(yè)在改制重組中的流轉(zhuǎn)稅問題多數(shù)采用了較為優(yōu)惠的發(fā)展性稅收政策，通過這種方式對資產(chǎn)進(jìn)行思考，進(jìn)而實現(xiàn)收益，如常見的轉(zhuǎn)讓機(jī)器或是設(shè)備等的所得，可稱為資本利得。

從國際發(fā)展的范圍來看，世界上的各國對于相關(guān)的資本利得的處理方式通常采用一定的低稅率的方式進(jìn)行，這樣能夠更好地鼓勵資本流動，不僅可以做到活躍資本市場，同時還可以按照有效期的長短將資本的利得具體分為長期資本與短期資本利得，使其能夠在稅收上進(jìn)行區(qū)別對待，進(jìn)而形成相對的長期性的投資激勵機(jī)制。

從我國的發(fā)展來看，我國對資本利得的相關(guān)課稅要求，具有以下幾個針對性的特點。一是企業(yè)進(jìn)一步取得資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的收益。具體應(yīng)正式計入到應(yīng)納稅的所得額，相應(yīng)地征收企業(yè)所得稅，也可以說，相應(yīng)損失從一定的當(dāng)期發(fā)展的所得額中進(jìn)行扣除；二是可以對企業(yè)發(fā)展中的資本利得和生產(chǎn)經(jīng)營中的所得相應(yīng)地實行相對同等的稅收待遇，具體按照統(tǒng)一比例進(jìn)行征稅，但是沒有專門的實際稅收優(yōu)惠政策規(guī)定；三是不刻意區(qū)分長期資本和短期資本利益所得。從上述三個方面來看，我國企業(yè)在進(jìn)行具體的改制重組的發(fā)展過程中，重點從稅收籌劃的生產(chǎn)經(jīng)營進(jìn)度來看之外，還沒有形成相對完整與明確的激勵機(jī)制。這就要求在具體規(guī)劃中。應(yīng)從稅收籌劃的發(fā)展角度綜合考慮相關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓方式與價格等。

（一）改制重組中的有關(guān)增值稅政策

國家稅務(wù)總局中的相關(guān)公告規(guī)定，在資產(chǎn)改制重組的整個過程中，納稅人可以通過進(jìn)一步的合并與分立或是出售與置換等主要方式，將所具有的全部或者是一部分實物資產(chǎn)或是與其相關(guān)聯(lián)的一些債券或是負(fù)債和主要勞動力等一并轉(zhuǎn)讓給與其相關(guān)的其他單位與個人。值得注意的是這不屬于增值稅的具體征稅范圍，而其中所涉及的一些貨物轉(zhuǎn)讓等問題，則不予征收增值稅。

（二）改制重組中有關(guān)的企業(yè)所得稅的相關(guān)政策

這里主要指一些特殊性稅務(wù)的具體處理，主要指在企業(yè)改制重組后將受讓資產(chǎn)的主要計稅基礎(chǔ)具體按照改制重組前所應(yīng)有的計稅基礎(chǔ)來確定，而在資產(chǎn)重組的環(huán)節(jié)不應(yīng)對其征收評估所涉及的增值稅，也就是遞延納稅。也就是說企業(yè)改制重組只有具體符合有關(guān)的下列條件，才能更加適用于特殊稅務(wù)的處理，主要包括以下5個方面：

一是具有一定合理的發(fā)展性商業(yè)目的，并且還不以減少或是免除和推遲繳納稅款等為主要的目的；二是被收購或是合并/分立部分等的資產(chǎn)或是股權(quán)比例等符合具體的通知規(guī)定比例；三是在企業(yè)改制重組完成后的接下來的連續(xù)性的12個月內(nèi)不應(yīng)改變重組資產(chǎn)中原有的一些實質(zhì)性的經(jīng)營性活動；四是改制重組交易的對價中所能涉及的股權(quán)支付金額應(yīng)符合有關(guān)通知的規(guī)定比例；五是企業(yè)改制重組中所能涉及的股權(quán)支付的一些原主要股東，在具體的重組后的接下來的連續(xù)性的12個月，不應(yīng)也不得將所取得的股權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓。

除此之外，在特殊性稅務(wù)的具體處理中，資產(chǎn)的重組方式也應(yīng)需要滿足具體的客觀需要：分立，需要股權(quán)的整體支付比例至少不低于85%；而資產(chǎn)收購或是股權(quán)轉(zhuǎn)讓。則可以按照股權(quán)比例至少不低于50%，這還要求股權(quán)支付比例至少不低于85%。

（三）企業(yè)改制重組中的土地增值稅、印花稅和契約

在《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》中明確規(guī)定，企業(yè)在具體的改制重組中的具體的行為.所涉及的原企業(yè)具體將房產(chǎn)進(jìn)一步變更到新企業(yè)名下的行為，不予征收土地增值稅，而這一點除房地產(chǎn)企業(yè)。

在《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》中也明確規(guī)定，因企業(yè)的改制或是合并、分立等形成的新企業(yè)，具體的資金賬簿已經(jīng)貼好印花的。將對其不再進(jìn)行貼印花處理。而因改制所簽訂的有關(guān)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移等相關(guān)數(shù)據(jù)也免于印花稅。

在《關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》中還明確規(guī)定，在企事業(yè)單位的具體改制或是合并、分立等具體行為時，符合有關(guān)條件的。應(yīng)對其不征收或是免征收契約。

三、結(jié)語

改制重組對于一個企業(yè)來說是其不斷發(fā)展中所要面對的一項重大性的和戰(zhàn)略性投資行動，所要涉及大量的與實質(zhì)性的財務(wù)性決策，同時伴隨著一系列相對復(fù)雜的稅收問題。因此，企業(yè)在具體的改制重組決策的制定中不能僅是單單考慮一些普遍的現(xiàn)行稅法的相關(guān)性規(guī)定，并對其進(jìn)行簡單的可行性等方面的評價.而應(yīng)該具體深入細(xì)致地認(rèn)真分析每一可實行的改制重組方案所能涉及到的有關(guān)稅收問題，進(jìn)而有針對性地可供參考的多種稅收籌劃方案，在此基礎(chǔ)上通過對這些具體的稅收籌劃方案間的相互比較與評價，總結(jié)與選擇出稅收成本最小與財務(wù)利益發(fā)展最優(yōu)的稅收籌劃方案，并將其作為評價企業(yè)發(fā)展中改制重組方案可行性發(fā)展的一個重要因素。對于企業(yè)的發(fā)展來說，改制重組是對其進(jìn)行的發(fā)展規(guī)劃。但是值得注意的是在企業(yè)改制重組中應(yīng)加強(qiáng)稅收問題的合理規(guī)劃。因此，應(yīng)從企業(yè)改制重組的稅收發(fā)展的籌劃原則出發(fā)，充分分析企業(yè)改制重組中所涉及的稅收問題.并對其進(jìn)行有針對性的稅收籌劃，更好地促進(jìn)改制重組企業(yè)的發(fā)展。